Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] umarzające postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] określającej [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Projekt Spółka komandytowo-akcyjna (zw. dalej: spółką):
- - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 0 zł,
- - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł,
- - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r., doręczono spółce dnia 7 stycznia 2016 r. W dniu 25 stycznia 2016 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia.
Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]. ww. decyzji, został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na przedmiotowe postanowienie, pismem z dnia 17 lutego 2016 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zażalenie.
Postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej, organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Ww. rozstrzygnięcie zostało doręczone spółce w dniu 19 września 2016 r.
Z uwagi na powyższe, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 października 2016 r. nr [...]. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.
W dniu 9 listopada 2016 r., do organu podatkowego wpłynęło zażalenie na powyższe postanowienie, w którym spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zw. dalej: "O.p."):
- - art. 208 § 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. umorzenie postępowania w sprawie, mimo braku ku temu ustawowych przesłanek,
- - art. 210 § 1 pkt 6 poprzez nienależyte uzasadnienie podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia,
- - art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę.
Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 O.p. Nadto, istotną okolicznością jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. W toku tego postępowania dokonano czynności egzekucyjnych i naliczone zostały koszty egzekucyjne. Następnie, postępowanie zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie spółki, nie można zatem uznać, że postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], nakreślił ramy prawne sprawy. Powołując treść przepisów art. 239 a, art. 239 b § 1 i § 2, art. 239 e O.p. organ odwoławczy wskazał, że sens nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w I instancji, sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania, decyzji przez organ odwoławczy, która - stosowanie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Nie ulega zatem wątpliwości, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja której dotyczy jest decyzją nieostateczną. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej. W tym przypadku (tak jak w niniejszej sprawie) termin ten trwa do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy.
Jak ustalono w niniejszej sprawie, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (której dotyczyło postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] (doręczoną spółce w dniu 19 września 2016 r.).
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydanie ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. W następstwie takiego stanu rzeczy, nie mogło dalej toczyć się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i wykluczone było wydanie w tym postępowaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Powołując treść przepisu art. 208 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że nie doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 lutego 2016 r., a w konsekwencji nie powstał obowiązek zapłaty kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydał w dniu 8 marca 2016 r. zawiadomienie nr [...] w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji wobec spółki w oparciu o art. 29 § 2 w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Z jego uzasadnienia wynika m.in. że nie przystąpiono do egzekucji z uwagi, że organ egzekucyjny nie uzyska z egzekucji kwoty przekraczającej wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji oraz brak składników majątkowych z których można byłoby przeprowadzić egzekucję wynikał bowiem z wcześniej prowadzonych postępowań egzekucyjnych, umorzonych również z uwagi na bezskuteczność, a organ egzekucyjny nie dysponuje informacjami odnośnie zmiany stanu faktycznego w tym zakresie (postanowienie z dnia 30.10.2015 r. nr[...]).
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Projekt Spółka komandytowo-akcyjna, pismem z dnia 3 marca 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 w z w. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo wystąpienia okoliczności uzasadniających jego uchylenie,
- - naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji o zaistnieniu podstaw do umorzenia postępowania mimo braku ku temu ustawowych przesłanek.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po zaopatrzeniu jej w rygor natychmiastowej wykonalności była podstawą do czynności egzekucyjnych skierowanych przeciwko majątkowi spółki, wobec czego nie można uznać, iż postępowanie zainicjowane zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, stało się bezprzedmiotowe.
W ocenie spółki, organy winny uwzględnić wszystkie aspekty postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wszelkie obszary oddziaływania tego postanowienia w tym, w zakresie postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Na podstawie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 8 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia.
Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy wobec ostatecznego orzeczenia dnia 31 sierpnia 2016 r. o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] były podstawy do umorzenia postępowania dnia 21 października 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r.
Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 O.p., z uwagi na podjęte przeciwko majątkowi spółki czynności egzekucyjne.
W ocenie organu podatkowego, wydanie ostatecznej w toku instancji decyzji, przy uwzględnieniu, że nie doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych wobec majątku spółki powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, staje się bezprzedmiotowe.
W zaistniałym sporze, Sąd rację przyznaje organom podatkowym.
Zgodnie z art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 b O.p., rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej. W myśl art. 239 b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Regulacje zawarte w art. 239 b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239 a O.p.
Podkreślenia wymaga kwestia, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji nieostatecznej - organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239 e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Z chwilą zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój przedmiot, postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zatem, że postępowanie zakończone postanowieniem o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej, przestaje istnieć przedmiot postępowania, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu.
Należy podkreślić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239 e O.p.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług, decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. (doręczoną spółce dnia 19 września 2016 r.) utrzymał w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2015 r.
Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji, jako incydentalne postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem zasadnie organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
Za bezzasadne uznać zatem należy zarzuty skargi podniesione w powyższym zakresie.
Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez skład orzekający, że organ prowadzący postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły pomiędzy uchylonym postanowieniem w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 9 lutego 2016 r. a w ponownie prowadzonym postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 21 października 2016 r.
A zatem to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], rozpatrując ponownie zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności a w ślad za nim rozpoznając zażalenie strony na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględnił, że w międzyczasie wydana została i doręczona decyzja ostateczna, nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie mógł rozstrzygać o zasadności rygoru natychmiastowej wykonalności, bo nie było przedmiotu postępowania do którego miałoby się odnosić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług a zatem zobligowany był postępowanie umorzyć.
Rację ma strona, że organy winny uwzględniać wszystkie aspekty postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wszelkie obszary oddziaływania tego postanowienia w tym, w zakresie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, organy uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi. Zbadały bowiem, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej spowodowało podjęcie czynności egzekucyjnych. Jak ustalono, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny, dnia 8 marca 2016 r. wydał zawiadomienie nr [...] w sprawie nie przystąpienia do egzekucji wobec spółki, w oparciu o art. 29 § 2 w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zawiadomieniu wskazano m.in., iż nie przystąpiono do egzekucji z uwagi, iż organ egzekucyjny nie uzyska z egzekucji kwoty przekraczającej wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji oraz brak składników majątkowych, z których można byłoby przeprowadzić egzekucję wynikał bowiem z wcześniej prowadzonych postępowań egzekucyjnych, umorzonych z uwagi na ich bezskuteczność (postanowienie z 30 października 2015 r. nr [...]).
Zatem w rozpoznawanej sprawie, mimo istnienia postanowienia z dnia 9 lutego 2016 r. (uchylonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 maja 2016 r.) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie była prowadzona egzekucja administracyjna, nie doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji także do naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego.
Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 208 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Jak już wcześniej wskazano, postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Z powyższego wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest tylko do momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej lub uzyskania przez decyzję wydaną w I instancji przymiotu ostateczności. Natomiast po zaistnieniu w obiegu prawnym ostatecznej decyzji, nadanie rygoru wykonalności jest niemożliwie, bowiem istnieje już wykonalna z mocy prawa decyzja ostateczna.
Zatem wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej wynikającej z nadanego rygoru odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. o sygn. I GSK 959/12 - dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec powyższego, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że w sytuacji kiedy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, została wydana decyzja ostateczna, prowadzone postępowanie w przedmiocie rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe.
Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.