Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 324/19

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 21.11.2018 r., znak: – [...] [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1, art. 274b, art. 277 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "ustawa VAT") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].09.2018 r., znak: [...] przedłużające D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca") terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].12.2018 r.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") wskazał, że do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje podatkowe (lub odpowiednio ich korekty) dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których spółka wykazała ww kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., uznano za konieczne sprawdzenie ich zasadności, wobec czego za te miesiące przeprowadzono czynności sprawdzające.

Przedstawione przez spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

Postanowieniami z dnia [...].11.2016 r., znak: [...] i [...], przedłużono termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia 31.01.2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...].12.2016 r., znak: [...], przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 28.02.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał bowiem za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotów na rachunek bankowy ww. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych przez spółkę. Dlatego też organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...].01.2017 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, na podstawie którego w dniu [...].01.2017 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług – przed dokonaniem zwrotu za okres od 01.07.2016 r. do 31.10.2016 r. W trakcie ww. kontroli stwierdzono, iż w okazanych dokumentach brakuje zamówień, o których mowa w zawartej z O. umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, umów czy też zamówień związanych z dokonywanymi przez kontrolowany podmiot zakupami od T. sp. z o.o., korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających odbiór towarów od dostawcy i wydania towarów przez spółkę, dokumentów dotyczących transportu towarów.

Wobec tego, postanowieniami z dnia [...].01.2017 r., znak: [...] i z dnia [...].01.2017 r., znak: [...] i [...], z dnia [...].02.2017 r., znak: [...] oraz z dnia [...].02.2017 r., znak: [...], przedłużono termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. do dnia [...].04.2017 r.

W świetle ustaleń kontroli za okres 01.07.- 31.10.2016 r., w dniu [...].03.2017 r. wszczęto na podstawie upoważnienia z dnia [...].03.2017 r., wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od 1.11.2016 r. do 31.01.2017 r.

Natomiast postanowieniem z dnia [...].03.2017 r., znak: [...], w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. przedłużono termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia [...].05.2017 r.

Z uwagi na to, iż przedstawione przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także ze względu na krótki okres funkcjonowania spółki oraz wielkość, przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji, które z powodu zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT generują kwoty podatku do zwrotu wykazane w przedmiotowych deklaracjach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...].04.2017 r. postanowienia znak: [...] oraz [...], przedłużające terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za okresy od lipca do listopada 2016 r. i za styczeń 2017 r. do dnia [...].07.2017 r. (które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia [...].07.2017 r., znak: [...], [...], oraz znak: [...], [...] utrzymał w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 06.12.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 806/17 i I SA/Sz 807/17 oddalił skargi podatnika na te postanowienia – oba prawomocne).

Następnie postanowieniem z dnia [...].05.2017 r., znak: [...] przedłużono termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia [...].07.2017 r.

Dnia [...].06.2017 r. zostały zakończone kontrole podatkowe prowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. za okres od [...] oraz za okres od 01.11.2016 r. do 31.01.2017 r. Jednakże przeprowadzone czynności nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.

Pismem z dnia [...].07.2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że w dniu [...].06.2017 r. wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...].07.2016 r. do [...].03.2017 r. Wobec tego, postanowieniem z dnia [...].07.2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do dnia [...].09.2017 r., zaś postanowieniem z dnia [...].10.2017 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie (na które również spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, natomiast wyrokiem z dnia 22.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1087/17 oddalono skargę – wyrok prawomocny).

Pismem z dnia [...].09.2017 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia [...].12.2017 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].09.2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].12.2017 r., zaś postanowieniem z dnia [...].12.2017r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie (na które również spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22.03.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 126/18 oddalił skargę – wyrok prawomocny).

Pismem z dnia [...].12.2017 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia [...].03.2018 r. oraz wskazano czynności podejmowane w trakcie tej kontroli (opisane dokładnie w tymże piśmie), stanowiące kontynuację czynności wskazanych w poprzednich ww. pismach.

Wobec tego postanowieniem z dnia [...].12.2017 r, znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].03.2018 r., zaś postanowieniem z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 20.06.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 374/18, uchylił zaskarżone postanowienie tut. organu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2017 r..

Pismem z dnia [...].03.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia [...].06.2018 r. oraz wskazał na kolejne czynności podejmowane w trakcie kontroli celno-skarbowej (opisane dokładnie w tymże piśmie). Postanowieniem z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, (j. do dnia [...].06.2018r., zaś postanowieniem z dnia [...].06.2018 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie wyrokiem z dnia 24.10.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 564/18, uchylił zaskarżone postanowienie tut. organu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].03.2018r.

Pismem z dnia [...].05.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia [...].09.2018 r. oraz wskazał na kolejne czynności podejmowane w trakcie kontroli celno-skarbowej (opisane dokładnie w tymże piśmie). Postanowieniem z dnia [...].06.2018 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].09.2018 r., zaś postanowieniem z dnia [...].08.2018 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie, na które również spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 14.02.2019 r., I SA/Sz 772/18, zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA skarg kasacyjnych od powyższych wyroków zarejestrowanych pod sygn. akt I FSK 1809/18 i I FSK 125/19. – I SA/Sz 772/18.

Pismem z dnia [...].08.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że zakończenie kontroli planowane jest do dnia [...].12.2018 r. oraz wskazał na kolejne czynności podejmowane w trakcie kontroli celno-skarbowej (opisane dokładnie w tymże piśmie). Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia [...].09.2018 r. znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do dnia [...].12.2018 r., utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...].11.2018 r. znak [...], [...]

Kolejnym zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do dnia [...].12.2018 r., utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...].02.2019 r. znak [...], [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w S. z dnia [...].12.2018 r., którym przedłużono spółce termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. i za styczeń 2017 r. – do dnia [...].03.2019 r., D. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a nadto, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT związku z przepisami proceduralnymi, tj. art. 274b § 1, art. 277, art. 280, art. 219, art. 211 i art. 212 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji z dnia 3.09.2018 r. o przedłużeniu do dnia [...] grudnia 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT:
3. a) pomimo doręczenia wcześniejszego postanowienia Organu I instancji z dnia [...].12.2017 r. dopiero w dniu [...].12.2017 r., podczas gdy poprzednio wyznaczony termin upłynął w dniu [...].12.2017 r., co ze względu na materialnoprawny charakter regulacji będących podstawą przedłużenia skutkowało bezskutecznością tej czynności, a tym samym przesądza także o bezskuteczności kolejnych przedłużeń dokonanych postanowieniami Organu I instancji z dnia [...].03.2018 r., z dnia [...].06.2018 r. i z dnia [...].09.2018 r.;

a niezależnie od powyższego:

1. b) pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz upływu wielokrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu w odniesieniu do rozliczeń za powyższe okresy, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu;
2. II. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1. art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
4. 2. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawiła swoją argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 18.07.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków z dnia 20.06.2018 r. I SA/Sz 374/18 oraz z dnia 24.10.2018 r. I SA/Sz 564/18, zarejestrowanych pod sygn. akt I FSK 1809/18 oraz I FSK 125/19.

Postanowieniem z dnia 22.11.2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. [...].02.2019 r. znak [...], [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2018 r. znak: [...] przedłużające Skarżącej termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do dnia [...].12.2018 r.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze to podkreślano, a poglądy te Sąd podziela (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19; z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 4/18; wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności uprzednio dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że okoliczności faktyczne dotyczące procedowania w sprawie nie były sporne: - w dniu [...].09.2016 r. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za lipiec i sierpień 2016 r., w dniu [...].10.2016 r. za wrzesień 2016 r., w dniu [...].11.2016 r. za październik 2016 r., w dniu [...].12.2016 r. za listopad 2016 r., dniu [...].01.2017 r. za grudzień 2016 r., w dniu [...].02.2017 r. za styczeń 2017 r. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni;

1. - ww. postanowieniami przedłużono terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a mianowicie w dniu:
2. - [...].11.2016 r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia [...].01.2017 r.,
3. - [...].11.2016 r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia [...].01.2017 r.,
4. - [...].12.2016 r. w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. kwoty [...]zł, do dnia [...].02.2017 r.,
5. - [...].01.2017 r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. kwoty [...]zł do dnia [...].04.2017 r.,
6. - [...].02.2017 r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. kwoty [...]zł do dnia [...].04.2017 r.,
7. - [...].03.2017r., w odniesieniu do wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwoty [...]zł do dnia [...].05.2017 r.

Postanowieniami z dnia [...].01.2017 r. i z dnia [...].02.2017 r. zaś przedłużono spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec i sierpień 2016 r. oraz za wrzesień 2016 r. do dnia [...].04.2017 r.

Następnie postanowieniami:

1. - z dnia [...].04.2017 r. oraz z dnia [...].05.2017 r. przedłużono terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].07.2017r.,
2. - z dnia [...].07.2017 r. przedłużono terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec — grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. do dnia [...].09.2017 r,
3. - z dnia [...].09.2017 r. przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].12.2017 r.,
4. - z dnia [...].12.2017 r. przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].03.2018 r.,
5. - z dnia [...].03.2018 r. przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].06.2018 r.,
6. - z dnia [...].06.2016 r. przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].09.2018 r.
7. - z dnia [...].09.2018 r., znak: [...] przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].12.2018 r.

Obecnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].12.2018 r., znak: [...] przedłużono ww. terminy zwrotów za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...].03.2019 r.

Z powyższego wynika, że termin zwrotu Stronie podatku VAT był kilkukrotnie przedłużany. Zważyć w związku z powyższym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami:

1. - z dnia 20.06.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 374/18, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].12.2017 r, znak: [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., którym przedłużono spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].03.2018 r. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2022 r., sygn. akt I FSK 1809/17 oddalił skargę kasacyjną.
2. - z dnia 24.10.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 564/18 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...].06.2018 r., znak: [...], [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące postanowienie z dnia [...].03.2018 r., znak: [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., którym przedłużył spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia [...].06.2018r. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.10.2022 r., sygn. akt I FSK 125/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wskazane powyżej orzeczenia NSA dotyczyło postanowień, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w rozpoznanej sprawie – czyli z dnia [...].12.2018 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinuje kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był zatem uwzględnić wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20.06.2018 r. i z dnia 24.10.2018 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.11.2022 r. i 7.10.2022 r., w konsekwencji których to orzeczeń doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Tym samym kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z dnia [...].12.2018 r. wydane zostało już po upływie terminu, a w konsekwencji termin ten nie został i nie mógł już zostać skutecznie przedłużony.

Powyższe Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie odnośnie okresu od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z niego przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wskazanymi wyrokami WSA i NSA wadliwości wcześniejszych postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu. Sąd zauważa bowiem, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT – poprzedzającego zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musi prowadzić do uchylenia następującego po nim – zaskarżonego do Sądu postanowienia, gdyż automatycznie odpadła podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jak również czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okres lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł.