Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], 178/08, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia [...] r. określających A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do wydania wskazanej w niej decyzji organu pierwszej instancji doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ na skutek decyzji kasacyjnych organu odwoławczego z dnia [...] r., którymi uchylono wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. i sprawy przekazano temu organowi z zaleceniem ponownego ich rozpatrzenia po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego.
W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie objętym kontrolą A. G. prowadził zaewidencjonowaną działalność gospodarczą pod firmą "A." w zakresie handlu poza siecią sklepową artykułami przemysłowymi, pośrednictwa finansowego na terenie kraju w zakresie nie zastrzeżonym prawem bankowym, a od dnia [...] r. także w zakresie faktoringu. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym w S., wykazał on:
- - za [...] r. - sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny według stawki 22% w wysokości [...] zł, opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, o wartości netto [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;
- - za [...] r. - sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto [...] zł, podatek należny według stawki 22% w wysokości [...] zł, opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, o wartości netto [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł i podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.
Kwoty podatku zadeklarowanego przez podatnika zostały wpłacone na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminach płatności.
Organ kontroli skarbowej ustalił, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] r. kontrolowany podatnik ujął faktury VAT za usługi faktoringowe wystawione na rzecz PHU "L." L. K., ul. [...],G., NIP [...], a mianowicie:
- - w [...] - fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł,
- - w [...] - fakturę nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł.
Dla celów kontroli podatnik przedłożył dowody kasowe (KP) potwierdzające otrzymanie należności wynikających z tychże faktur.
Ponadto w toku tej kontroli stwierdzono, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów podatnik ujął faktury VAT wystawione przez M. G., ul [...], S., NIP [...], a mianowicie:
- - w [...] r. - trzy faktury za usługi polegające na analizie rynku, badaniach reklamowych i usługach reklamowych, zaś
- - w [...] r. dwie faktury za usługi marketingowe i usługi biurowe.
We wskazanych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew, nie podając na nich jednakże numeru rachunku bankowego wystawcy. W przedłożonych przez podatnika do kontroli dokumentach nie stwierdzono jednak przelewów wystawionych na rzecz w/w sprzedawcy na kwoty wykazane w tychże fakturach
Zgodnie z poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami, usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały wykonane przez M. G. Faktury te sporządzone zostały bowiem przez D. N., który przyznał, iż sfałszował podpisy osób upoważnionych do wystawiania i odbierania tychże faktur.
W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. dwie odrębne decyzje, którymi określił A. G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości po [...] zł, stwierdzając w ich uzasadnieniu, iż z zeznań D. N. wynika, że prowadził on kontrolowanemu podatnikowi księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za lata [...], że bez upoważnienia podatnika podpisywał za niego faktury i deklaracje podatkowe PIT-5 i VAT-7, że samemu sporządził zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie usług przez M. G., podrabiając jego podpisy na tych dokumentach oraz że usługi w fakturach tych wymienione nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ wskazał też na zeznania M. G., z których wynika, że nigdy nie prowadził on działalności gospodarczej i zakwestionowanych faktur nie wystawiał, co oznacza, że dokonane przez podatnika odliczenie podatku w fakturach tych naliczonego dokonało się z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten na wstępie obszernie przytoczył poszczególne unormowania ustawy podatkowej w zakresie dotyczącym przedmiotu i podmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Podkreślając, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stanowi istotny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zauważył, iż prawo to podlega wyłączeniu w przypadkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 109, poz. 1245 ze zm.), m.in. w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazując dalej na zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, w szczególności na zeznania D. N. i M. G., stwierdził, iż z dowodów tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, stanowiące dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, wobec czego nie stwarzają one podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.
Odnosząc się dalej do wniesionego odwołania, w którym nie kwestionowano ustaleń dotyczących charakteru faktur sygnowanych nazwiskiem M. G., natomiast kwestionowano ustalenia dotyczące wykazanego przez podatnika podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez niego samego, a to wobec ujawnienia się, w toku prowadzonego m.in. wobec tegoż podatnika postępowania karnego, okoliczności, że nie wykonywał on żadnej z fakturowanych przez siebie usług, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż głównym dokumentem źródłowym, potwierdzającym dokonanie sprzedaży, jest faktura. Świadczy o tym zapis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
W rozpatrywanej sprawie dokonanie przez podatnika sprzedaży usług faktoringowych na rzecz firmy PHU "L." udokumentowane zostało dwiema wystawionymi przez niego fakturami VAT z dnia [...] r. i z dnia [...] r., zaś podatek należny z faktur tych wynikający ujęty został w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za [...] r. Na potwierdzenie dokonania tych transakcji podatnik przedłożył kontrolującym dowody wpłat gotówkowych należności wynikających z wystawionych przez siebie faktur. Przeprowadzenie powyższych transakcji i wykonanie usług faktoringowych nie było kwestionowane przez podatnika ani w postępowaniu kontrolnym, ani też w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., jak również w odwołaniach od tychże decyzji. Nie podważał tego również zebrany na tym etapie materiał dowodowy. Dopiero w odwołaniach od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., wydanych po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zakwestionowany został fakt wykonania tychże usług, co ma wskazywać, że wystawione przez podatnika faktury były fakturami nie dokumentującymi żadnej czynności i powodującymi, że obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał a podatek z tytułu tychże usług nie był należny, co też potwierdzać mają wyniki postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K., w którym to postępowaniu podatnik wyjaśnił, jako podejrzany, że żadnej działalności faktoringowej nie prowadził, zaś wystawiane przezeń faktury były fikcją zakwalifikowaną przez prokuratora jako działalność przestępcza, a nie obrót gospodarczy.
Odnosząc się tych okoliczności organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik sam, na podstawie prowadzonej dokumentacji, określa wysokość podatku należnego od towarów i usług za dany miesiąc i że ponosi on też pełną odpowiedzialność za wystawienie faktury. Wskazał dalej na istotne różnice w pozycji procesowej osoby podejrzanej w postępowaniu karnym i osoby występującej w postępowaniu podatkowym w charakterze strony. Zauważył, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. W postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, samodzielnie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenia dowodowe karnego postępowania przygotowawczego nie są wiążące w innych postępowaniach, kończąc się sporządzeniem aktu oskarżenia lub umorzeniem postępowania nie rozstrzygają bowiem sprawy karnej.
Inne organy i sądy związane są jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawo-mocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie z pisma Prokuratury Krajowej - Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydziału IV Zamiejscowego w K. z dnia [...] r. wynika, iż śledztwo przeciwko A. G. zostało zakończone skierowaniem w dniu [...] r. aktu oskarżenia, będącego aktualnie przedmiotem rozpoznawania przez Sąd Okręgowy Wydział III Karny w K. Organ odwoławczy zauważył też, iż zeznania A. G., składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r., jaki sporządzony został przez inspektora kontroli skarbowej w siedzibie Wydziału XIV Centralnego Biura Śledczego w K., nie potwierdzają tezy, że odwołujący się podatnik nie świadczył usług udokumentowanych spornymi fakturami.
W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono bowiem bezspornie, iż w dniu [...] r. złożył do Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 dotyczące zmiany w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej (faktoring), gdzie ujęto rodzaj działalności podstawowej wg [...], tj. pozostałe formy udzielania kredytów. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. podpisano umowę o świadczenie usług faktoringowych, sporządzono też protokoły przekazywania wierzytelności, założono konta bankowe oraz wystawiono faktury VAT za usługi, z których wynikające należności zostały uregulowane. Wszystko to wskazuje jednoznacznie, że sporne usługi były przez podatnika wykonywane, a organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do kwestionowania wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży, tym bardziej, że wynikający z nich podatek należny został zadeklarowany przez niego w złożonych deklaracjach VAT-7 za [...] r., stwierdził w konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., odnosząc się na koniec do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak ze strony organu pierwszej instancji zawiadomienia pełnomocnika strony o terminie zapoznania podatnika z zebranymi dowodami i materiałami, zarzut ten uznając za nietrafiony i wskazując na przesłanki takiej jego oceny.
Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatnika zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej "polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego w zakresie oceny, iż A. G. świadczył usługi i w tym zakresie był podatnikiem podatku od towarów i usług". Z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzucanego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów skarżący upatruje w pominięciu przez organy podatkowe ustaleń dokonanych w przygotowawczym postępowaniu karnym, wyniki którego posłużyły organowi ścigania do postawienia skarżącego podatnika w stan oskarżenia pod zarzutem udziału wraz z innymi osobami w przestępstwie pozorowania udziału w obrocie gospodarczym, m.in. przez wystawianie dokumentów mających znaczenie prawne i stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny.
Wskazując na to, iż z ustaleń tych wynika, że wystawione przez A. G. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i były tzw. fakturami pustymi, bowiem nie wykonywał on fakturowanych usług i nie uzyskiwał obrotu będącego podstawą opodatkowania, autor skargi uważa, iż przytaczana w zaskarżonej decyzji argumentacja dotycząca oceny tych ustaleń razi wręcz brakiem poszanowania dla zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.
Jak to wynika wprost z treści skargi, jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie skarżącego podatnika obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy P.H.U. "L.". Kwestionując te ustalenia i wywodząc, że obowiązek taki nie powstał wobec tego, iż czynności w fakturach tych wskazane nie zostały wykonane, skarżący zarzuca, iż ustalenia te są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, wyrażającej się w braku uwzględnienia faktu postawienia podatnika w stan oskarżenia pod zarzutem dokonania fałszerstw dokumentacji obrazującej jego udział w obrocie gospodarczym.
W związku z taką istotą stawianych w skardze zarzutów wskazać należy, iż stosownie do przywoływanego w niej przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także - jak nakazuje tego przepis art. 191 tejże Ordynacji - udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. U podstaw tej zasady leży założenie, aby przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego organ nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów i mógł swobodnie, a więc zgodnie z własną oceną wyników przeprowadzonego w danej sprawie postępowania dowodowego (wyjaśniającego), ustalić stan faktyczny.
O spełnieniu wymogu swobodnej oceny dowodów rozstrzyga dokonanie jej zgodnie z przyjętymi w doktrynie i praktyce orzeczniczej regułami, a więc oparcie tej oceny na materiale dowodowym zebranym przez sam organ (z zastrzeżeniem np. przewidzianej w przepisach prawa tzw. pomocy prawnej), przeprowadzenie jej w sposób wszechstronny przy uwzględnieniu znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, będące przedmiotem zarzutów skargi ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym istnienia po stronie skarżącego podatnika obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przezeń zafakturowanych usług, opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, także i tych, które - według autora skargi - stanowić miały podstawę dowodową wniesionego przeciwko podatnikowi aktu oskarżenia, który sam w sobie nie może dla organu podatkowego stanowić dowodu przeczącego faktom, z zaistnieniem których związany jest obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wyprowadzonej z tej analizy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w skardze zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną.
W konsekwencji tego stwierdzić też należy, iż nieuzasadnionym jest wynikający z treści skargi zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów podatkowego prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.