Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pkt 1. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014 i umorzyło postępowanie w tym zakresie zaś w pkt. 2 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:
Na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] spadek po R. W. zmarłym [...] listopada 2012 r. w K., nabyły córka D. M. oraz matka A. W. w częściach równych. W dniu [...] r. A. W. przesłała do organu podatkowego kopię tego postanowienia.
W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynął druk informacji podatkowej INRL-1 na 2019 rok złożony przez D. M..
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji na podstawie art.165 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia obowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019.
Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości w latach 2014-2019. Organ ustalił, że A. W. po śmierci R. W., w 2014 r. zmuszona była do zamknięcia prowadzonej działalności gospodarczej, na bazie hotelu P. w B.. W tym okresie, A. W. wykonywała szereg czynności związanych z zamknięciem działalności gospodarczej (wypowiedzenie umów, regulacja faktur z dostawcami, korekta not, zwrot sprzętu który użytkowany był w ramach umów dzierżawy). W latach 2014 - 2019 na bazie nieruchomości hotelu P. B., nie prowadzono działalności gospodarczej i nie była ona zamieszkiwana. Jak ustalono, A. W. przez ten okres pełniła wszystkie obowiązki związane z zabezpieczeniem obiektu hotelu tj. ponosiła opłaty eksploatacyjne, dokonywała bieżących remontów, zatrudniła dozorcę, ubezpieczyła hotel, utrzymywała porządek.
D. M. (druga współwłaścicielka) pismem z dnia [...] r. poinformowała organ, że do dnia dzisiejszego A. W. nie wydała jej nieruchomości i takiego zamiaru nie posiada. Ponadto z pozwu z dnia [...]. o zezwolenie na rozporządzenie rzeczą wspólną wynika, że zamiarem A. W. jest sprzedaż nieruchomości. D. M. dodała, że na jej wniosek skierowany do Sądu Rejonowego w K. o udzielenie zabezpieczenia poprzez wydanie nieruchomości w związku z koniecznością m.in. opłaty podatków, Sąd postanowieniem z dnia [...] sygn. akt. [...] odmówił udzielenia zabezpieczenia.
Zdaniem D. M., obowiązkiem podatkowym (za okres od śmierci R. W. do dnia nabycia przez nią spadku) winna być obciążona A. W. jako samoistny posiadacz nieruchomości w B..
W dniu [...] r. Pracownicy Urzędu Gminy K. przeprowadzili oględziny nieruchomości w [.B.] z udziałem A. W. jako współwłaścicielem nieruchomości. Podczas oględzin ustalono, że na nieruchomości nie ma prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma też widocznych śladów jej użytkowania.
W dniu [...] r. na wezwanie organu, wpłynęły operaty szacunkowe działek nr [...] [...] oraz [...] w [...] przesłane przez A. W.. Z dokumentów tych wynikała powierzchnia zabudowy na przedmiotowych działkach.
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy K. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 zł wobec współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] (działki nr [...]) - A. W. i D. M.; tj.:
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...]zł,
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł,
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł,
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł,
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł,
- - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł.
Organ I instancji wskazał, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu (sygn. akt [...] z dnia [...] r.) współwłaścicielkami nieruchomości w [...] tj. działek nr [...], [...] i [...] są A. W. i D. M. w udziale po [...].
A. W. nie zadeklarowała się jako posiadacz samoistny nieruchomości będącej przedmiotem spadku.
Organ I instancji stanął na stanowisku, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli nie jest posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l."). Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust.1 pkt. 2 i pkt.1u.p.o.l.
Organ I instancji powołując treść art. 3 ust. 1 - 4 u.p.o.l. zauważył, że przepisy podatkowe nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym wobec czego należy posłużyć się przepisami prawa cywilnego (art. 336 k.c.). Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa.
Organ podatkowy I instancji uznał, że czynności związane z utrzymaniem nieruchomości w [...], których dokonywała A. W. wynikały z konieczności niedopuszczenia nieruchomości w ruinę. Ustalając więc zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 organ I instancji uznał, iż pozostawała one we współwłasności A. W. i D. M., zaś nieruchomość opodatkował według stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres w którym dokonany był wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w pozostałych zaś okresach zobowiązanie podatkowe ustalił jak za grunty i budynki pozostałe.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, D. M. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania wobec niej, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pkt 1. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014 i umorzyło postępowanie w tym zakresie, zaś w pkt. 2 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.
Na wstępie Kolegium zauważyło, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok.
W sprawie za rok 2014 ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p., gdyż wymagana przepisami prawidłowa informacja w sprawie podatku od nieruchomości nie została złożona w ustawowym terminie do jej złożenia, przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. A zatem, zgodnie z przepisami, z zachowaniem terminu 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2019 roku.
Następnie Kolegium powołując treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. zwanej dalej "k.c.") i art. 925 k.c. wskazało, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Samo otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to następuje z mocy prawa. Oznacza to, że ewentualne postanowienie Sądu (takie jak wydane wobec A. W. i D. M.) w istocie potwierdza stan faktyczny, który istnieje z mocy prawa już od dnia śmierci wnioskodawcy (w niniejszej sprawie od [...] r.)
Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zarówno A. W. jak i córka zmarłego - D. M., nabyły spadek po zmarłym R. W. z dniem [...] r. W konsekwencji od tej daty są współwłaścicielami spornej nieruchomości. Z tego tytuły obydwie są też podatnikami podatku od nieruchomości, który to obowiązek jest solidarnym.
Uwzględniając następnie treść normy z art. 208 § 1 O.p. Kolegium wskazało, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. wygasło na skutek przedawnienia, stąd zaskarżoną decyzję organu I instancji Kolegium uchyliło a postępowanie umorzono. Za bezprzedmiotowe Kolegium uznało odnoszenie się do pozostałych zarzutów odwołania za ten rok podatkowy.
Kolegium wskazało, że w pozostałym zakresie odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Powołując treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Kolegium podzieliło pogląd zawarty w odwołaniu, że obowiązek samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek właściciela nieruchomości. Kolegium wskazało, że fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Powołany przepis wymaga zatem aby w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. czyli faktycznie władał rzeczą jak właściciel, a więc używał jej, pobierał pożytki, dysponował rzeczą jak właściciel.
Oznacza to brak potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (postanowienia Sądu Najwyższego z 29 września 2005 r., III CK 332/05, publ. Lex 255625; z 29 września 2004 r. II CK 550/03, publ. Lex 182090; z 18 września 2003 r. I CK 74/02, publ. Lex 141416; z 7 kwietnia 1994 r., III CRN 18/94, publ. Lex 137701; uchwała Sądu Najwyższego z 21 września 1993 r., III CZP 72/93, publ. OSNC 1994, Nr 3, poz. 49).
W ocenie Kolegium, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wykazuje, że A. W. nawet jeśli wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości (faktycznie posiada tą nieruchomość), to jednak ma pełną świadomość co do istnienia uprawnień właścicielskich drugiej współwłaścicielki nieruchomości D. M.. W sprawie w istocie nie wystąpił więc przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli.
W ocenie Kolegium to, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków jak i przyczyny tego stanu rzeczy, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. Kolegium podzieliło przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26.06.2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostała bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli.
Kolegium wskazało, że z niespornych między stronami okoliczności faktycznych wynika, że A. W. wraz z odwołującą się podatniczką uważają się za współwłaścicieli spornej nieruchomości. Na powyższe wskazuje chociażby postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] r. (sygn. [...]) z którego wynika, że sama D. M. uznawała, że li tylko pieczę nad masą spadkową sprawuje jej babka A. W.. Nadto, w dniu [...] z kolei A. W. złożyła do Sądu Rejonowego w K. wniosek o zezwolenie na rozporządzenie rzeczą wspólną (spornej nieruchomości), powołując się na ostatnią wolę jej zmarłego syna. Z załączonych do akt protokołów oględzin nieruchomości wynika też, że sporna nieruchomość obecnie nie jest użytkowana a jedynie wykonywane są czynności zachowawcze (m. in. opłacanie podatków, ubezpieczenia, ochrona obiektu).
Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 wobec współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] (działki nr [...] [...], [...] tj. solidarnie wobec A. W. i D. M..
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, D. M. wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji (w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji), rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej; "p.p.s.a.") oraz zwrot od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:
- 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - tj. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.) lub nieprawidłowe zastosowanie (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) w związku z art. 336 i 339 k.c. i przyjęcie, że na Skarżącej - jako na współwłaścicielu - ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, nie zaś wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości (A. W.);
- 2. postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów art. 21, art. 75 art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:
- • zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z uwzględnieniem interesu społecznego oraz słusznego interesu strony,
- • zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej,
- • przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych i wbrew przepisom prawa,
- • nie wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego nie wskazując, które dowody uznaje za istotne w sprawie, a dlaczego pominiętym odmawia uznania ich za istotne oraz "tworząc" stan faktyczny nie wynikający z akt sprawy.
W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia [...] r. A. W. jako uczestnik postępowania wniosła odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów. Nadto, wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Zdaniem A. W., skarga jest całkowicie bezzasadna albowiem nigdy nie była i nie jest samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. Do odpowiedzi na skargę załączyła wniosek z dnia [...] r. złożony do Sądu Rejonowego w K. o zezwolenie na rozporządzenie rzeczą wspólną.
Pismem z dnia [...] r. Skarżąca dodatkowo wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K.. Wskazała, iż w trakcie przeglądania akt sprawy w WSA pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że na karcie nr 60 akt postępowania administracyjnego znajduje się prawomocna decyzja administracyjna Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...] września 2016 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016. Decyzja ta- jak wynika z załączonych dowodów wpłaty- została wykonana przez A. W.. W związku z tym wskazano, iż wobec twierdzeń uczestniczki A. W. o zapłacie podatku od nieruchomości za ostatnie 7 lat istnieje duże prawdopodobieństwo, że obowiązują również inne decyzje wymiarowe za inne lata, lecz nie zostały one załączone do akt tego postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Spór w sprawie dotyczy głównie statusu podatnika w podatku od nieruchomości przypisanego Skarżącej będącej współwłaścicielką w udziale [...] nieruchomości w [...] tj. działek nr [...], [...] i [...].
Skarżąca odziedziczyła tę nieruchomość (razem z drugą współwłaścicielką A. W. posiadającą w sprawie status uczestnika postępowania) w spadku po zmarłym w dniu [...] r. R. W..
Skarżąca uważa, że A. W. włada przedmiotową nieruchomością samodzielnie (bez wiedzy, zgody i konsultacji ze Skarżącą) od daty otwarcia spadku jak właściciel, podejmując działania nie tylko w zakresie administrowania nieruchomością, ale także pobierania pożytków z nieruchomości oraz dysponowania nią (w tym podejmowała próby zbycia nieruchomości) i winna jako samoistny posiadacz nieruchomości zostać uznana za podatnika.
Zdaniem organu natomiast, nawet jeśli A. W. wykonywała uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości, to jednak ma świadomość uprawnień drugiej współwłaścicielki (Skarżącej) do odziedziczonej nieruchomości.
W ocenie organu, chociaż samowolnie to A. W. wyłącznie zarządza masą spadkową po jej synu a podejmowane przez nią czynności wynikają z konieczności niedopuszczenia nieruchomości w ruinę. W sprawie, nie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli zatem, postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli.
Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi podatkowemu.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Stosownie do treści art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie to następuje z mocy prawa. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożonego przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego sądu lub organu państwowego. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia. Oznacza to, że ewentualne postanowienie Sądu (takie jak wydane wobec A. W. i D. M. postanowienie Sądu Okręgowego w K. sygn. [...] z dnia [...].) w istocie potwierdza stan faktyczny, który istnieje z mocy prawa już od dnia śmierci wnioskodawcy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, zarówno A. W. jak i córka zmarłego - D. M., nabyły spadek po zmarłym R. W. z dniem [...]. W konsekwencji od tej daty są współwłaścicielami spornej nieruchomości.
Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a (nie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Stosownie zaś do art. 1053 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.
- - Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
- 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
- 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
- 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
- 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych
- 5) lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
- a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości;
- b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, które to jednak zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie.
Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym. W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r.,
II FSK 3081/18, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14).
Zgodnie z art. 366 k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, publ. Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2019 r. 2019 r., II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo).
Jak ponadto wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, publ. Lex/el), gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych
Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo; publ. Lex/el).
O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a drugi nie.
Co do zasady Sąd podziela zatem stanowisko, że okoliczność, iż Skarżąca (współwłaścicielka) nieruchomości w [...] z niej nie korzysta i nie pobiera pożytków jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja taka nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie może "zaistnieć samoistne posiadanie" w zakresie spornych nieruchomości.
Jednakże dla przyjęcia, że wystąpiła podstawa do obciążenia danego podmiotu podatkiem od nieruchomości zarówno jako właściciela jak i posiadacza samoistnego (w zakresie udziału należącego do innego współwłaściciela) konieczne jest wykazanie, że w zakresie uzasadniającym zastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. podmiot ten spełnia kryteria posiadacza samoistnego. Z punktu widzenia relacji współwłasności jest to o wiele bardziej skomplikowane niż w przypadku zwykłego posiadania nieruchomości, co dostrzegł także WSA w Gdańsku w wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 600/16 (publ. CBOSA), stwierdzając, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nieposiadającym.
Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem Sądu Najwyższego surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego są uzasadnione koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 20 października 1997 r., sygn. akt II CKN 408/97, OSNC 1998, Nr 4, poz. 61, z 17 stycznia 2007r., sygn. akt II CSK 416/06, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II CSK 405/08, nie publ., z 2 marca 2012 r., sygn. akt II CSK 249/11, nie publ.). Wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom.
Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.
Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel np. żądający zasiedzenia udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 55/15, nie publ.). Zamanifestowanie w stosunku do innego współwłaściciela zmiany charakteru posiadania wynikającego z umownego podziału nieruchomości do korzystania na posiadanie właścicielskie powinno przejawiać się poprzez dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r. sygn. akt III CSK 144/16, publ. SIP LEX nr 2312012).
W niniejszej sprawie, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Koszalinie sygn. [...] z dnia [...] r. współwłaścicielkami nieruchomości w B. tj.: działek nr [...] są A. W. i D. M. w udziale po ˝.
Skarżąca jako współwłaściciel nieruchomości, zakwestionowała jednak leżący po jej stronie obowiązek podatkowy stwierdzając, że przedmiot opodatkowania nie znajduje się w jej władaniu, ale od wielu lat jest użytkowany przez A. W. (drugą współwłaścicielkę). Oświadczyła nadto, że posiadanie to ma charakter samoistny.
A. W. nie zadeklarowała się natomiast jako posiadacz samoistny nieruchomości będącej przedmiotem spadku.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnikami podatku od nieruchomości są obie współwłaścicielki nieruchomości. Nie można bowiem w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy orzec o A. W., że wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości tak jak właściciel bez respektowania uprawnień drugiej współwłaścicielki (Skarżącej). Jak ustalił to organ, podejmowane przez A. W. czynności - najpierw związane z zamknięciem prowadzonej działalności gospodarczej na bazie hotelu pałacu w [...], w tym rozliczenie zawartych umów, wypowiedzenie umów, regulacja faktur, zwrot sprzętu który użytkowany był w ramach umów dzierżawy, a następnie czynności związane z zabezpieczeniem obiektu tj. bieżące remonty, zatrudnienie dozorcy, ubezpieczenie hotelu, ponoszenie opłat eksploatacyjnych, koszenie trawy wynikały z konieczności niedopuszczenia nieruchomości (w którą A. W. jeszcze za życia spadkodawcy zainwestowała znaczne środki finansowe) w ruinę i stanowiły czynności zarządcze, opiekę nad masą spadkową.
Raz jeszcze podkreślić należy że to, iż Skarżąca faktycznie nie korzysta efektywnie obecnie ze spornej nieruchomości nie oznacza automatycznie, że A. W. winna być uznana za posiadacza samoistnego nieruchomości. Jak bowiem wskazano powyżej posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania.
Sąd podziela stanowisko organu, że nawet jeśli A. W. wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości, to jednak ma pełną świadomości co do istnienia uprawnień właścicielskich drugiej współwłaścicielki nieruchomości -Skarżącej. O powyższym, jak słusznie zauważył organ podatkowy, świadczy toczenie wieloletnich sporów w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, wniesienie przez obie strony sporu skarg kasacyjnych od ww. postanowienia do Sądu Najwyższego a przede wszystkim, złożenie przez A. W. [...] r. do Sądu Rejonowego w K. wniosku o zezwolenie na rozporządzenie rzeczą wspólną w którym jako uczestniczkę wskazała D. M.. We wniosku tym, A. W. w sposób wyraźny ujawniła wolę sprzedaży nieruchomości i zapłaty na rzecz Skarżącej połowy uzyskanej ceny, informując o ponoszonych kosztach związanych z utrzymaniem nieruchomości i braku partycypowania w tych kosztach przez Skarżącą.
W tym miejscu ponownie należy wskazać, iż posiadanie samoistne występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Jednakże drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. W ocenie Sądu, tutaj ten element nie został dowiedziony.
Z akt administracyjnych wynika również, iż Skarżąca złożyła do organu podatkowego - Wójta Gminy K., informację w sprawie podatku od nieruchomości podatku rolnego i podatku leśnego za rok 2019, w której wskazała siebie oraz A. W. jako współwłaścicielkę opodatkowanej nieruchomości. Tożsamą informację złożyła także uczestniczka A. W., wskazując jako współwłaścicielkę Skarżącą. W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że zarówno Skarżąca jak i uczestniczka są zgodne co do tego, że organ podatkowy powinien uznać je za współwłaścicielki, a w konsekwencji wydać w stosunku do nich obu decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości.
W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. a zarzuty naruszenia tych przepisów są niezasadne.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Wydały decyzje w oparciu o przepisy prawa. Nie naruszyły także art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i z art. 187 § 1 O.p. Trzeba także podkreślić, że organy podatkowe nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Organy zgromadziły materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w badanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała również z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym.
Dodać również należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a wyłącznie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też, gdy zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.
Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszało art. 210 O.p., w tym § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że skarżąca nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.
Nie poddają się natomiast kontroli zarzuty naruszenia art. art. 21, 75 i 208 O.p. wobec braku wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów prawa.
W rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa przy tym, że zgodnie z art.134 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, Lex nr 14814848, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).
W tej sytuacji Sąd nie mógł uczynić przedmiotem kontroli wskazanej decyzji Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...] r. adresowanej do R. W..
W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.