Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 340/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. nr [...], którą określono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

Nadleśnictwo złożyło w dniu [...] r. (data wpływu do organu I instancji) deklarację na podatek leśny za rok 2018, w której wykazało w części D: powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł oraz powierzchnię lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł. W załączniku do ww. deklaracji ZL-B w części E- dane dotyczące zwolnień podatkowych - Nadleśnictwo powołano się na art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o lasach i wskazało lasy z drzewostanem do 40 lat o pow. [...] ha fizycznych oraz użytki ekologiczne o pow. [...] ha fizycznych.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018 - od VI 2018 r., gdzie w cz. D wskazało powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Powierzchnia lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody i odpowiednia kwota podatku z tego tytułu pozostała bez zmian. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł. Dane w załączniku ZL-B wskazano bez zmian.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018 - od VII 2018 r., gdzie w cz. D wskazało powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Powierzchnia lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody i odpowiednia kwota podatku z tego tytułu pozostała bez zmian. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł. Dane w załączniku ZL-B wskazano bez zmian.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018 - od IX 2018 r., gdzie w cz. D wskazało powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Powierzchnia lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody i odpowiednia kwota podatku z tego tytułu pozostała bez zmian. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł. Dane w załączniku ZL-B wskazano bez zmian.

Powyższe korekty spowodowane były, m.in. zmianami w kwestii mieszkaniowej lokali osób fizycznych (pracowników).

W dniu [...] r. (data wpływu do organu I instancji) Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 (postępowanie objęte skargą Nadleśnictwa zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Sz 247/20, w dniu 24 czerwca 2020 r. WSA w Szczecinie oddalił skargę Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...])

Wraz z ww. wnioskiem Nadleśnictwo złożyło korektą deklaracji na podatek leśny za rok 2018 r. - od stycznia 2018 r, gdzie w cz. D wskazało powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Powierzchnia lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody i odpowiednia kwota podatku z tego tytułu pozostała bez zmian. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł.

W dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za rok 2018, gdyż nie zgodził się ze złożoną korektą deklaracji na ww. podatek.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci m.in. pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej na podatek leśny DL-1 na 2018 r. i jej korekt oraz zestawień gruntów Nadleśnictwa położonych w Gminie; aktów notarialne, w formie których została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego firma A z siedzibą w G. (dalej: "Operator").

W konsekwencji, w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, którą określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. w wysokości [...] zł. Decyzję tę organ podjął na podstawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.; art. 1-7 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) – dalej: "u.p.l."; komunikatu Prezesa GUS z dnia 20 października 2017 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2017 r. (M.P. z 2017 r., poz. 963).

Organ I instancji, po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, kierując się treścią ww. przepisów oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazał, że podatek leśny należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu przez podatnika. Organ I instancji uznał, że podatek leśny za 2018 r. wynosił [...] zł (po zaokrągleniu). Wyliczenie tego podatku organ przedstawił w tabeli ze wskazaniem powierzchni lasów z drzewostanem powyżej 40 lat i lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody w hektarach fizycznych oraz stawką podatku (w zł i gr), wymiarem podatku (w zł i gr) z rozbiciem na poszczególne miesiące 2018 r. W tabeli zawarto również powierzchnię w ha fizycznych - lasów z drzewostanem i użytków ekologicznych, korzystających ze zwolnienia w ww. podatku w oparciu o art. 7 u.p.l. Organ przeanalizował również przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej u.p.o.l.", tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10. Organ I instancji wyjaśnił m.in., że grunty pod liniami elektroenergetycznym bez względu na ich klasyfikację geodezyjną są zajęte na działalność gospodarczą Operatora i podlegają podatkowi od nieruchomości.

Dowodem na zajęcie gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest ustanowienie na nim prawa służebności przesyłu pozwalającego temu przedsiębiorstwu na korzystanie z gruntu w stopniu znacznie wykluczającym prowadzenie na nim działalności leśnej. Organ I instancji wskazał, że zmiana przepisów u.p.l., dokonana na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. i nie miała wpływu na sprawy podatkowe dotyczące lat wcześniejszych.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym podniosło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Nadleśnictwa, złożona korekta deklaracji w dniu [...] r. była prawidłowa, gdyż grunty leśne nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora winny być opodatkowane podatkiem leśnym.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018 - od stycznia 2018 r., gdzie w cz. D wskazało powierzchnię lasów (z drzewostanem powyżej 40 lat) – [...] ha, stawka podatku [...] zł i kwota podatku- [...] zł. Powierzchnia lasów, wchodzących w skład rezerwatów przyrody i odpowiednia kwota podatku z tego tytułu pozostała bez zmian. Łącznie kwota podatku wyniosła [...] zł (w zaokrągleniu [...] zł). Dane w załączniku ZL-B wskazano bez zmian.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Kolegium za chybione uznało zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności rolnej. Podniosło, że to samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej i to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność rolna czy leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Kolegium wskazało także, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatorów określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), do którego te umowy się odwołują. Uznało również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ I instancji zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy. Treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń Nadleśnictwa jednoznacznie przemawiało za tym, że objęcie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu, znajdujących się w aktach.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem rolnym ani leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki czy to rolnej czy leśnej jest mocno ograniczone. Dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej i rolnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów, są zaś plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów. Organ zwrócił uwagę, że Operator na podstawie umów służebności był posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatora.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki rolnej lub leśnej na gruncie obciążonym służebnością, tak że oczywiste się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest dominująca w takim stopniu, iż grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną czy rolną.

Prawidłowo (pierwotnie) zatem Nadleśnictwo w deklaracji na podatek leśny za 2018 r. nie uwzględniło gruntów leśnych obciążonych służebnością przesyłu na rzecz Operatora. Tym samym, sporna korekta deklaracji, w której grunty te zostały ujęte jako podlegające podatkowi leśna, jest nieuzasadniona i bezpodstawna. Organ I instancji, wydaną decyzją, pozbawił mocy prawnej tę korektę.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Nadleśnictwo miało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nadleśnictwo wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię polegająca na:
2. a) przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym (stanowiącym pas techniczny) urządzeń przesyłowych (tu elektroenergetycznych) jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, która (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) nadal jest tam prowadzona;
3. b) błędnym uznaniu, że o prowadzeniu na gruncie leśnym działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy na gruntach leśnych posadowione są słupy energetyczne oraz przebiegają linie energetyczne, a prowadzenie w tym miejscu gospodarki leśnej jest w dużym stopniu uniemożliwione, podczas gdy dopiero wykluczenie prowadzenia gospodarki leśnej na takim gruncie może powodować obciążenie nieruchomości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym;
4. 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r, poz. 1292), przez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie wykazał tak organ I, jak i II instancji) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;
5. 3. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 21 § 3 w zw. z art. 207 o.p., przez stwierdzenie, że należna wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. jest inna niż wysokość rzeczonego podatku wykazana przez Stronę w złożonej korekcie deklaracji za 2018 r., co miało stanowić uzasadnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. podczas, gdy wykazana przez Stronę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2018 r. odpowiada tak stanowi faktycznemu, jak i prawnemu - tym samym, jest prawidłowa;
6. 4. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 21 § 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., przez uznanie, że Strona wykazała wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, podczas gdy złożona w dniu [...] r. korekta deklaracji na podatek leśny DL na 2018 r. zawierała zupełny i wyczerpujący opis motywów, które stały u podstawy decyzji Strony o zmianie wskazanej uprzednio powierzchni lasów podlegającej opodatkowaniu podatkiem leśnym, co odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie;
7. 5. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.l., przez:
8. a) brak nadania statusu strony postępowania Operatorowi, mimo iż działanie organu podatkowego dotyczy jego interesu prawnego, będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;
9. b) brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, jest Operator, a nie Strona;
10. 6. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:
11. a) bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez Organ;
12. b) niedokonaniem ustaleń czy grunt leśny w zarządzie Strony stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
13. 7. naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez:
14. a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Strony stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;
15. b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;
16. 8. naruszenie art. 210 § 4 o.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w szczególności brak wskazania dowodów, na których Organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia oraz w zakresie ustalenia przez organ, iż działalność prowadzona na gruntach, na których są posadowione urządzenia przesyłowe ma charakter zarobkowy.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zarządzające lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wiedzie spór z różnymi gminami na terenie Polski w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu na rzecz Operatora stawką opodatkowania jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wynikało z akt Nadleśnictwo złożyło w dniu [...] r. do organu I instancji wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2018 (przedmiot sporu w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 247/20), do którego dołączyło m.in. było korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 r. Nadleśnictwo w powyższej korekcie deklaracji wskazało powierzchnię gruntów leśnych podlegających ww. podatkowi oraz podatku leśnego – [...] zł.

Podkreślić należy, że różnica w podatku leśnym, wynikająca z ww. korekty deklaracji, a kwoty podatku określonej przez organ I instancji wyniosła [...] zł, zaś różnica powierzchni gruntów leśnych objętych ww. korektą deklaracji, a powierzchnią gruntów leśnych opodatkowanych przez organ podatkowy wyniosła w okresie I - VI 2018 r.- [...] ha fizycznego; od VII - VIII 2018 r.- [...] ha fizycznego; IX - XII 2018r. – [...] ha.

Z uwagi na to, że Nadleśnictwo złożyło sporną korektę deklaracji na ww. podatek, organ I instancji zobowiązany był ją rozpoznać w trybie art. 21 o.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Stosownie do 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W niniejszej sprawie organ I instancji nie zgodził się ze złożoną sporną korektą na ww. podatek i prawidłowo, w ocenie Sądu, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Nadleśnictwu podatku leśnego za rok 2018. Wbrew twierdzeniom skargi, kwota podatku wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji nie jest wiążąca dla organu w każdej sytuacji.

W sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art.1 ust. 2 u.p.l.).

Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art.1 ust. 3 u.p.l.).

Oznacza to, że jeżeli grunt leśny zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem niniejszej sprawy był podatek leśny za rok 2018, którym opodatkowane zostały przez organ I instancji grunty leśne należące do Nadleśnictwa. Organ I instancji uznał zatem, że przedmiotowe grunty leśne nie były w 2018 r. zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Sporna była jedynie wysokość tego podatku.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku leśnego na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.l. Podatnikiem w niniejszej sprawie nie jest Operator, gdyż nie jest posiadaczem samoistnym gruntów leśnych, będących przedmiotem sprawy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.l. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu nie czyni Operatora, który niewątpliwie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, posiadaczem samoistnym gruntu leśnego, którego ww. umowa dotyczy ani pozostałych gruntów leśnych, opodatkowanych tym podatkiem w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Kwestia opodatkowania części gruntów leśnych Nadleśnictwa w Gminie, nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora, podatkiem od nieruchomości za rok 2018 była przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Sz 247/20, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko Sądu zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 247/20. Zarzuty skargi związane z brakiem ustaleń faktycznym dotyczących opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, czy też ustalenia, że podatnikiem od nieruchomości w stosunku do ww. gruntów jest Operator w istocie wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy, zaś ustosunkowanie się do nich przez Sąd przedstawiono w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 247/20.

Wskazać należy również, że Operator nie był uczestnikiem niniejszego postępowania w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ani stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 o.p., gdyż działanie organu podatkowego w przedmiocie podatku leśnego nie dotyczyło interesu prawnego Operatora. Okoliczność, że z zapisu umów o ustanowienie służebności wynika fakt, iż Operator będzie Nadleśnictwu wypłacał wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej poniesionych wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku ze służebnością przesyłu nie świadczy o istnieniu po stronie operatora interesu prawnego w rozumieniu ww. przepisów, lecz jedynie wystąpienia interesu faktycznego.

Podstawę opodatkowania i wysokość podatku leśnego określają art. 3 i 4 u.p.l.

Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.l., Nadleśnictwo zobowiązane jest m.in. do złożenia w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek leśny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w art. 5 ust. 4, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian.

Jak wynikało z akt, Nadleśnictwo wywiązało się z tych obowiązków, określonych w ww. przepisie.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowego podatku, który przedstawił w tabeli. Powyższa tabela zawiera wskazanie powierzchni lasów z drzewostanem powyżej 40 lat i lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody w ha fizycznych oraz stawką podatku (w zł i gr), wymiarem podatku (w zł i gr) z rozbiciem na poszczególne miesiące 2018 r. W tabeli zawarto również powierzchnię w ha fizycznych - lasów z drzewostanem i użytków ekologicznych, korzystających ze zwolnienia w ww. podatku w oparciu o art. 7 u.p.l. Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie określenia Nadleśnictwu podatku leśnego za rok 2018, które zostało wydane na podstawie zebranego materiału dowodowego (kwota podatku leśnego za 2018 r. została przez Nadleśnictwo uiszczona).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy zgodnie z art.122 i art. 187 § 1 o.p., organy obu instancji dokonały jego oceny i wywiodły z niego trafne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przepisów prawnych i ich wyjaśnienie oraz ustosunkowanie się do stanowiska podatnika. Nie doszło, zatem w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów postępowania, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy przez organy obu instancji, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Wskazać należy, że uzasadnienie decyzji obu instancji zawierało także odniesienie się do zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej i była to konsekwencja zajętego przez Nadleśnictwo stanowiska oraz odpowiedź na podnoszoną przez niego argumentację w toku postępowania podatkowego. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i jak już wyżej wskazano, kwestia ta była przedmiotem sporu w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 247/20.

Na marginesie należy wyjaśnić także, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i na podstawie art. 81b § 2 o.p., korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Jak wynikało z akt, Nadleśnictwo po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie złożyło w dniu [...] r. dalszą korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018. Wobec brzmienia ww. przepisów powyższa korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych. Możliwość złożenia korekty deklaracji w podatku leśnym za rok 2018 stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit.b o.p., przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.