Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], którą określono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku rolnym za rok 2018 na kwotę [...]zł.
Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.
Strona w deklaracji z [...] stycznia 2018 r. na podatek rolny (DR-1) na rok 2018 podała łączną kwotę należnego podatku rolnego w wysokości [...] zł.
Przy piśmie z [...] marca 2018 r. Strona przesłała korektę deklaracji na podatek rolny na 2018 r. (z tej samej daty). Strona wyjaśniła, że dotyczy ona całego roku 2018, jednocześnie korekta nie spowodowała zmiany wymiaru podatku rolnego (łączna kwota podatku to [...] zł), ponieważ dotyczyła powierzchni zwolnionych z tego podatku.
Natomiast przy piśmie z [...] marca 2018 r. Strona przedłożyła kolejną korektę deklaracji na podatek rolny na rok 2018 (z [...] marca 2018 r.). W wyjaśnieniach wskazała, że łączna kwota podatku nie uległa zmianie i wyniosła [...] zł, ponieważ dotyczyła zwiększenia powierzchni zwolnionych z tego podatku. Korekta została przez organ I instancji zaakceptowana.
W dniu [...] grudnia 2019 r. Strona złożyła do organu I instancji korektę deklaracji na podatek rolny za rok 2018 (z [...] grudnia 2019 r.), gdzie w pozycji H (łączna kwota podatku) wskazało podatek rolny w kwocie [...]zł. Jednakże wskazała w niej w odróżnieniu od korekty z [...] marca 2018 r. zwiększoną przez część roku powierzchnię gruntów ornych (R) klasy VI (było [...] ha, jest [...] ha x [...] i [...] ha x [...]) oraz użytków zielonych (Ł, Ps) klasy VI (było [...] ha, jest [...] ha x [...] i [...] x [...]).
Organ I instancji w związku ze złożeniem ww. korekty deklaracji na podatek rolny za 2018 r. wezwał Stronę do uzupełnienia deklaracji. Wyjaśnił, że w kwestionowanej korekcie deklaracji w pozycji D (miejsce położenia gruntów) wpisano "wg załącznika", a jednocześnie nie przedłożono załącznika zawierającego dane do tej korekty. W odpowiedzi Strona wskazała, że załącznik do korekty opisany w pozycji D został złożony wraz z pismem przewodnim jako załącznik zatytułowany "2. Wykaz nieruchomości skalsyfikowanych jako grunty rolne, obciążonych służebnością przesyłu", jednocześnie przedkładając ponownie ten załącznik.
Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2018 r. W uzasadnieniu wskazał na korektę deklaracji z [...] grudnia 2019 r. Wyjaśnił, że Strona uwzględniła w niej powierzchnie gruntów, które nie były opodatkowane podatkiem rolnym w 2018 r., ponieważ były deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z zajęciem gruntów pod linie elektroenergetyczne. Zwrócił uwagę, że w roku 2012 Strona na podstawie aktów notarialnych ustanowiła służebność przesyłu dla nieruchomości położonych na terenie Miasta i Gminy B. S. na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "Operator 1") oraz w 2014 r. na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Operator 2").
Organ I instancji w toku postępowania wezwał Stronę do złożenia wykazu nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. W odpowiedzi na wezwanie Strona przedłożyła: zestawienie gruntów rolnych nadleśnictwa oraz zestawienie gruntów dzierżawionych od Nadleśnictwa C..
W dniu [...] lutego 2020 r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego deklaracje na podatek rolny na 2018 r. oraz korekty deklaracji na ten podatek; pismo z Strony z [...] grudnia 2016 r. wraz z aktami notarialnymi, w których ustanowiono służebności przesyłu pomiędzy Stroną, a Operatorami (umowa z [...] listopada 2014 r., Rep. A nr [...]; umowa z [...] września 2012 r., Rep. A nr [...]; umowa z [...] września 2012 r., Rep. A nr [...]; umowa z [...] września 2012 r., Rep. A nr [...]).
W wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." i art. 1-6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r." – decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. organ I instancji określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł (kwota po zaokrągleniu). W uzasadnieniu zaprezentował sposób wyliczenia oraz przytoczył treść przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie.
Organ I instancji zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako pastwiska i grunty rolne to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Od tej reguły istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", tj. zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem organu I instancji grunty od liniami elektroenergetycznymi skalsyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Zwrócił, także uwagę na pojęcie "działalności rolniczej" i stwierdził, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności rolniczej w zakresie, produkcji roślinnej i zwierzęcej, w tym również produkcji materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcji warzywniczej, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowli i produkcji materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcji zwierzęcej typu przemysłowego fermowego oraz chowu i hodowli ryb. W tym zakresie organ I instancji odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych.
Uwzględniając materiał dowodowy sprawy, w tym kwestię ustanowienia służebności przesyłu na zarządzanych przez Stronę gruntach, organ I instancji uznał, że grunty powinny być w całości opodatkowane stawką podatku jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Końcowo organ I instancji wskazał na ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) – dalej: "ustawa nowelizująca". Wyjaśnił w tym zakresie, że zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. a ustawa nowelizująca, za wyjątkiem art. 4, zgodnie z którym wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie zawiera przepisów intertemporalnych. Brak takich przepisów nie skutkuje automatycznym stosowaniem przepisów znowelizowanych do wszystkich spraw, w tym dotyczących podatku rolnego za 2018 r.
Nie zgadzając się z ww. decyzją, Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] marca 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia wskazał, że to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego (prawdopodobnie chodzi o grunt rolny – uwaga Sądu) wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatorów, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność ani rolna, ani leśna, a jedynie, doznają one znacznego ograniczenia.
Organ II instancji odniósł się też do kwestii opinii biegłych, o której była mowa w odwołaniu, wskazując że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektroenergetycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna (prawdopodobnie chodzi o działalność rolną – uwaga Sądu) w jej pełnym, nieograniczonym kształcie.
Organ wyjaśnił, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez Operatorów określają umowy służebności przesyłu. W tym zakresie odwołał się do definicji służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 K.c. Organ stwierdził, że Operatorzy na podstawie umów stali się posiadaczami prawa służebności przesyłu. Ustanowienie tego prawa z przeznaczeniem na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty zostały zajęte na prowadzoną przez Operatorów działalność gospodarczą. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność gospodarczą dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, czy konserwatorskie. Zdaniem organu II instancji, trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą takiego przedsiębiorstwa wynika z ciągłego i nieprzerwanego przesyłu energii elektrycznej, a więc zadaniem gruntu jest zapewnienie nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii.
Podporządkowanie gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela linii, ogranicza prowadzenie na tych gruntach gospodarki rolnej, czy leśnej. Grunty należy uznać za zajęte na działalność Operatora, a nie na działalność rolną, czy leśną.
Zdaniem organu II instancji w deklaracji na podatek rolny za 2018 r. prawidłowo nie zostały uwzględnione grunty rolne obciążone służebnością przesyłu na rzecz Operatorów. Tym samym korekta deklaracji, w której grunty te zostały ujęte jako podlegające podatkowi rolnemu, w świetle wyżej opisanych ustaleń i dowodów jest nieuzasadniona i bezpodstawna.
Końcowo organ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego i nie było podstaw do jej uchylenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;
- 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez:
- a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
- b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
- 3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez:
- a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie, czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;
- b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez Operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.
W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że sprawa jest związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w którym Skarżący powołał się na brak podstaw do opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem w stawce, jak dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego. Organ podkreślił, że konsekwencją takiego postępowania było złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji na podatek rolny, w której powierzchnię gruntu podlegającą temu podatkowi zwiększono o powierzchnię gruntów leżących w pasach technologicznych pod liniami energetycznymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zarządzające lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wiedzie spór z różnymi gminami na terenie Polski w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorców energetycznych stawką opodatkowania jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.
W niniejszej sprawie Skarżący złożył deklarację (z [...] stycznia 2018 r.) na podatek rolny na rok 2018, a następnie korekty deklaracji na ten podatek:
z [...] marca 2018 r., z [...] marca 2018 r. oraz z [...] grudnia 2019 r. W ostatniej z korekt deklaracji Skarżący wymienił grunty rolne oraz wskazał kwotę (w zaokrągleniu) podatku rolnego – [...] zł. Skarżący zwiększył powierzchnie gruntów objętych podatkiem rolnym o grunty rolne leżące w granicach pasów technologicznych pod liniami elektroenergetycznymi, na których ustanowione zostało prawo służebności przesyłu na rzecz Operatorów. Kwota zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie, ponieważ grunty rolne pod liniami elektroenergetycznymi są ustawowo zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym.
W konsekwencji zmianie uległy zadeklarowane do opodatkowania podatkiem rolnym powierzchnie gruntów. W odróżnieniu od korekty z [...] marca 2018 r. (zaakceptowanej przez organ I instancji) zwiększona została, co do częśi roku powierzchnia gruntów ornych (R) klasy VI (było [...] ha, jest [...] ha x [...] i [...] ha x [...]) oraz użytków zielonych (Ł, Ps) klasy VI (było [...] ha, jest [...] ha x [...] i [...] x [...]).
W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast jego stanowisko przedstawione w sprawie sprowadza się de facto do przyjęcia, że grunty rolne pod liniami elektroenergetycznymi, powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Sąd dostrzega, że uzasadnienie zarzutów odnosi się do gruntów leśnych, niemniej jednak uznać należy, że Skarżący omyłkowo wskazywał na grunty leśne, zamiast na użytki rolne.
Zdaniem organu II instancji zapłacony przez Skarżącego podatek był należny za taką powierzchnię gruntów rolnych, jakie zostały zadeklarowane w korekcie deklaracji złożonej [...] marca 2018 r., a nie w korekcie deklaracji z [...] grudnia 2019 r. Organ stwierdził, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi bez względu na ich klasyfikację geodezyjną są zajęte na działalność gospodarczą Operatorów i podlegają podatkowi od nieruchomości. Przesądzającą okolicznością w tym zakresie jest zajęcie gruntów na działalność gospodarczą Operatorów na podstawie ustanowionego prawa służebności przesyłu, które pozwala na korzystanie z gruntów w stopniu znacznie ograniczającym prowadzenie na nich działalności rolnej.
Nie ulega wątpliwości, że celem korekty deklaracji z [...] grudnia 2019 r. było włączenie użytków rolnych znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi, do opodatkowania podatkiem rolnym. Tym samym zadeklarowanie przez Skarżącego nowych powierzchni, stało się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2018 r.
Spór wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy grunty użytków rolnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym – jak chce Skarżący, czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - jak twierdzą organy podatkowe.
Zdaniem Skarżącego, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej występuje jedynie wówczas, gdy wykonywanie tej działalności na danym obszarze ma charakter ciągły i trwały oraz całkowicie wyklucza prowadzenie na gruncie działalności (gospodarki) rolniczej lub leśnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt rolny lub leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt ten jest stale zajęty (a nie incydentalnie) na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób całkowicie wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolniczej i leśnej. Skarżący podniósł, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się w posiadaniu Operatorów, co powinno oznaczać, iż nie mają one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie organów podatkowych, grunty rolne położone pod liniami elektroenergetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatorów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej, a nie podatkiem rolnym.
W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie zgodził się ze złożoną sporną korektą deklaracji na ww. podatek i prawidłowo, zdaniem Sądu, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku rolnego za rok 2018.
Zgodnie z art. 1 u.p.r. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Oznacza to, że jeżeli grunt rolny zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Przedmiotem niniejszej sprawy był podatek rolny za rok 2018, którym opodatkowane zostały przez organ I instancji grunty rolne należące do Skarżącego. Organ I instancji uznał zatem, że przedmiotowe grunty rolne były w 2018 r. zajęte przez Skarżącego na prowadzenie działalności rolniczej i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Sporna była jedynie powierzchnia gruntów znajdujących się w pasach technologicznych pod liniami elektroenergetycznymi.
Skarżący zobowiązany był na podstawie art. 6a ust. 8 u.p.r., m.in. do złożenia w terminie do dnia [...] stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 4, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian. Jak wynikało z akt, Skarżący wywiązał się z obowiązków, określonych w ww. przepisie.
Organ I instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowego podatku, który przedstawił w tabeli. Powyższa tabela zawiera m.in. wskazanie rodzaju i klasyfikacji oraz powierzchni gruntów, liczbę hektarów przeliczeniowych i stawkę podatku rolnego. Zaznaczyć należy, że porównując zapisy spornej korekty deklaracji na ww. podatek z tabelą zawartą w decyzji organu I instancji w zakresie powierzchni gruntów, wskazać należy, że różnice dotyczące tych powierzchni były minimalne. W spornej korekcie deklaracji Skarżący wskazał powierzchnię do opodatkowania: gruntów ornych (R) w klasie VI (ogółem), jako [...] ha x [...] i [...] ha x [...], a także użytków zielonych (Ł, Ps) w klasie VI, jako [...] x [...] i [...] x [...]. Organ I instancji, w wydanej przez siebie decyzji wskazał powierzchnię do opodatkowania: gruntów ornych (R) w klasie VI (ogółem) - [...] ha, a także użytków zielonych (Ł, Ps) w klasie VI - [...] ha.
Ponieważ w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (prawdopodobnie omyłkowo powołany zamiast u.p.r. – uwaga Sądu) poprzez ich błędną wykładnię i – jak należy uznać – niezastosowanie art. 1 u.p.r., bowiem Skarżący żąda aby grunty nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatorów, także były opodatkowane podatkiem rolnym na podstawie tego przepisu, Sąd stwierdza, że zarzutu tego nie podziela.
Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie orzekały o podatku od nieruchomości, a więc nie stosował przepisów u.p.o.l. regulujących opodatkowanie tym podatkiem, natomiast zasadnie nie mógł uwzględnić ww. żądania Skarżącego. Jak bowiem wskazano powyżej, przepis art. 1 u.p.r. nakazuje odstąpienie od zasady opodatkowania użytków rolnych podatkiem rolnym (a więc także odstąpienie od zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji w zakresie klasyfikacji takich gruntów jako użytki rolne), w sytuacji gdy grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – analogiczną zasadę wprowadzono w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".
W zakresie wykładni i zastosowania tych przepisów wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie pogląd dotyczący gruntów leśnych nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. W tej kwestii poglądy mogą znaleźć zastosowanie na gruncie opodatkowania użytków rolnych znajdujących się w pasach technologicznych pod linami elektroenergetycznymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowany został pogląd, zgodnie z którym grunty leśne (ale również użytki rolne – uwaga Sądu), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (por. wyroki NSA:
z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19;
z 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 177/20). Podobne poglądy dominują w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.
Sąd w pełni akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Nie podziela przy tym poglądu, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. rolniczej), bowiem takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu ww. przepisów, w których nie zawarto wymogu "wyłącznego" zajęcia użytku rolnego na działalność gospodarczą.
Powyższe, także na gruncie opodatkowania użytków rolnych potwierdza stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w którym stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, wobec tego, że grunty rolne obciążone prawem służebności przesyłu nie znajdują się w posiadaniu Operatorów, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zatem, nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje sporne w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki rolniczej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów rolnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności rolniczej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.
Wskazać tu też należy, że przepisem art. 1 ustawy nowelizującej, w art. 2 u.p.r. dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu:
"3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.
4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.".
Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na użytkach rolnych, i z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta (np. na podstawie służebności przesyłu), nie jest od 1 stycznia 2019 r. (tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie użytku rolnego na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r. w nowym brzmieniu, ale także do gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.l.
Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l., u.p.r. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r. mówiący o użytkach rolnych "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdza zatem – zdaniem Sądu – że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegają przewody takiej sieci ale także tereny pasów technologicznych "zajęte były" (do [...] grudnia 2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. (np.) sieci elektroenergetycznej, czyli na działalność gospodarczą takiego operatora energetycznego.
Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, nie było podstaw prawnych aby sporne grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez Operatorów mogły być opodatkowane podatkiem rolnym – co wynika też z zaskarżonej decyzji. Sąd uznał więc za prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji w zakresie określenia Skarżącemu podatku rolnego za rok 2018, które zostało wydane na podstawie zebranego materiału dowodowego (kwota podatku rolnego za 2018 r. została przez Skarżącego uiszczona).
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy obu instancji dokonały jego oceny i wywiodły z niego trafne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przepisów prawnych i ich wyjaśnienie oraz ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącego. Nie doszło, zatem w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów postępowania, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, ani przez organ I instancji, jak i organ II instancji, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.