Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 348/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania P. G. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") od decyzji Burmistrza

G. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium") orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Kolegium zapadła w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., z uwagi na zakwestionowanie prawidłowości złożonej w dniu [...] stycznia [...] r. deklaracji Nadleśnictwa na podatek od nieruchomości za [...] r., Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził bowiem, że Nadleśnictwo, składając deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r., jak również w korekcie, wykazało grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, zamiast [...] m2, a wskazane zaniżenie wynikało z nieujęcia w deklaracji gruntów leśnych, stanowiących przedmiot umowy ustanowienia służebności przesyłu. Decyzję tę doręczono Nadleśnictwu w dniu [...] grudnia 2018 r., a Nadleśnictwo nie złożyło od niej odwołania.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. (data wpływu do organu - [...] grudnia 2019 r.), Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł, odnośnie do położonych w gminie G. gruntów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne, stanowiące własność przedsiębiorstwa energetycznego. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r.

W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że niesłusznie zapłaciło za ww. grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów, gdyż ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza. Nadleśnictwo wyjaśniło także, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, zaś oględzin linii - raz na rok dla linii [...] i raz na 5 lat dla linii [...]; pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, a przeglądu linii napowietrznych - raz na 15-20 lat.

W takiej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadleśnictwo podkreśliło przy tym, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, ponieważ operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie. W ocenie Nadleśnictwa, powyższe dowodzi, że sposób wykorzystywania gruntu przez operatora energetycznego nie wpływa na możliwość korzystania z niego przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo wskazało również, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i jedyne, co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 207 w zw. z art. 74a i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

1. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"; art. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", organ I instancji odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za [...] rok.

Pismem z dnia [...] lutego 2020 r., Nadleśnictwo wniosło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.)) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] marca 2020 r., którą uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Kolegium wyjaśniło, że instytucja stwierdzania nadpłaty w podatku występuje tylko w sytuacji, gdy podatek jest samoobliczany i deklarowany przez podatnika. W sytuacji, gdy zmienia się przedmiot opodatkowania, podatnik składa korektę deklaracji. Jeśli w związku ze zmianami okaże się, że podatek został nadpłacony, podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty, przedkładając jednocześnie stosowną korektę deklaracji, z której wynika nadpłata (vide art. 75 § 1-3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie zaś wskazana sytuacja nie występuje, gdyż złożona przez Nadleśnictwo w dniu [...] stycznia 2018 r. deklaracja na podatek od nieruchomości za [...] została przez Burmistrza zakwestionowana, co doprowadziło do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w rezultacie którego organ określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za [...] r. w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., doręczonej podatnikowi w dniu [...] grudnia 2018 r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną i prawomocną.

Oznacza to, że wszelkie deklaracje podatnika dotyczące podatku za [...] rok utraciły moc prawną, a po doręczeniu decyzji podatnik utracił możliwość składania korekt deklaracji za ten rok, bo nie ma już w obiegu prawnym deklaracji, którą można by skorygować.

Dalej Kolegium wskazało, że w konsekwencji stanu prawnego wytworzonego przez istnienie decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., podatnik nie ma podstaw do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bo podatek zapłacony na podstawie decyzji podatkowej jest należny w takiej wysokości, na jaką opiewa decyzja. Dopóki decyzja nie zostanie wzruszona w taki sposób, że dojdzie do zmiany wysokości zobowiązania, nie może być mowy o nadpłacie. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego może być zaś wzruszona, w którymś z trybów uregulowanych w Ordynacji podatkowej: zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej, wygaśnięcie decyzji. Podatnik może więc jedynie wnosić o zastosowanie któregoś z wymienionych trybów, pozwalających na wzruszenie decyzji, oczywiście pod warunkiem, że występuje ustawowa przesłanka ku temu. Przesłanki są wymienione w Ordynacji podatkowej w przepisach regulujących poszczególne tryby wzruszania decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że wniosek Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. był bezprzedmiotowy, a w ślad za tym - bezprzedmiotowe było postępowanie w sprawie tego wniosku i wydana w jego wyniku decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżając decyzję Kolegium w całości, Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 7 ust 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;
2. II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;
4. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:
5. a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
6. b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
7. 3) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:
8. a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;
9. b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu Skarżący przywołał argumentację odnoszącą się wyłącznie do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na których znajdują się te urządzenia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, Sąd dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., i umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w związku z opodatkowaniem tym podatkiem - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego.

Skarżący uważa, że Kolegium niewłaściwe zastosowało przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i na tej podstawie podjęło zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stoi zaś na stanowisku, że skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2018 r., którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł, to nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania z wniosku Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Wniosek taki był bowiem bezprzedmiotowy, a w ślad za tym - bezprzedmiotowe było postępowanie w sprawie tego wniosku i wydana w jego wyniku decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Konieczne zatem było uchylenie wadliwej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, uznając, że organ ten prawidłowo ocenił skutki, jakie na sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając wyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy – nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dysponuje uprawnieniami przyznanymi w art. 75 § 1 i § 2 O.p., a mianowicie - może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik (...) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jednakże, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte m.in. w czasie trwania postępowania podatkowego - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie (art. 79 § 1 zdanie pierwsze O.p.), zaś uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego i przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, ale jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b O.p.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziłaby zaś do sytuacji, w której instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji, wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1316/15).

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3498, w którym, wskazując na treść art. 79 § 1 O.p., Sąd ten stwierdził m.in., że skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Możliwe jest zatem w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.).

Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i z czym zgadza się Sąd orzekający w sprawie, organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny. Uchylenie lub zmiana tej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Bez wątpienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania tej decyzji, nie można też w tej drodze pozbawić jej mocy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1250/16). Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z prawomocnej decyzji. Wydanie tej sytuacji decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ dotyczyłaby tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 76/09).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r., oraz że decyzja ta stała się ostateczna, gdyż Skarżący w ustawowym terminie nie wniósł od niej odwołania. Niekwestionowane również jest, że po upływie blisko roku, podnosząc argumentację jaka mogłaby być zawarta w odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, zaś organ I instancji rozpoznał ten wniosek merytorycznie i wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W świetle powyższego uznać należało, że Kolegium zasadnie stwierdziło, iż organ I instancji przeprowadził bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co oznacza, że jego reakcja na wniosek Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty była sprzeczna z przepisami.

Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W myśl zaś art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przez bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego rozumie się brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy powinien, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: ww. wyrok z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 76/09; z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 727/16; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1230/14; por. także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 880).

Skoro, jak już wskazano powyżej, nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, gdyż tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują, organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Wydanie przez organ I instancji decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów prawa. Decyzja ta dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ dotyczy tego samego: podmiotu (Nadleśnictwa), przedmiotu (podatku od nieruchomości), okresu rozliczeniowego ([...] rok) oraz stanu faktycznego i prawnego, określonego w prawomocnej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. W sposób oczywisty narusza to także zasadę trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego.

Podsumowując, w świetle powyższego oraz okoliczności stanu faktycznego, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że wniosek Nadleśnictwa w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. stał się bezprzedmiotowy, wskutek istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za wskazany okres. Powyższe oznacza, że zachodziła trwała i nieodwracalna przeszkoda (formalnoprawna), co do dalszego prowadzenia postępowania (merytorycznego rozstrzygania). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte ww. wnioskiem, wobec braku przedmiotu orzekania (nadpłaty), należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Sądu uznał zatem, że Kolegium prawidłowo zastosowało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowanie w sprawie. Wobec tego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.