Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. z [...] r., nr [...], o zawieszeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia T.P. SA w W. wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej od prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Szczecinie, II Wydział Cywilny Odwoławczy, z 24 kwietnia 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II Ca 50/12 dotyczącej uchylenia wpisu hipoteki przymusowej dokonanej przez organ podatkowy.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta S. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec T.P. SA w W. w celu określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r.
Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013r. Sąd Okręgowy w Szczecinie, II Wydział Cywilny Odwoławczy (sygn. akt II Ca 50/120) uchylił wpis hipoteki przymusowej z dnia 3 października 2012 r. i oddalił wniosek Gminy Miasto S. o wpis hipoteki przymusowej do KW [...] w wysokości [...] zł.
W dniu 9 maja 2013 r. nadana została skarga kasacyjna organu od wskazanego postanowienia Sądu Okręgowego.
Z uwagi na powyższe, wskazanym na wstępie postanowieniem, organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie określenia T.P. SA w W. wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. wskazując, że postanowienie Sądu Okręgowego w Szczecinie, uchylające wpis hipoteki przymusowej z dnia 3 października 2012 r., jest w niniejszej sprawie zagadnieniem wstępnym wymagającym rozstrzygnięcia.
W zażaleniu na to postanowienie T. P. SA w W. wniosła o jego uchylenie, podnosząc, że organ nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności z prawem przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 70 § 8) Zdaniem strony, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za 2007 r., a kwestia skuteczności ustanowienia hipoteki nie ma na to wpływu.
Jak wskazano powyżej, organ odwoławczy nie podzielił powyższego stanowiska akceptując rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wskazało, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zagadnieniem takim jest kwestia zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego w sytuacji upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej). Od jej rozstrzygnięcia zależy bowiem rozpoznanie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawomocny wpis hipoteki daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie powinien on umorzyć postępowanie.
Powyższe ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż toczy się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie którego upłynął termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzone jest także postępowanie dotyczące wpisu hipoteki, która miałaby zabezpieczyć wskazane zobowiązanie powodując, że nie ulega ono przedawnieniu.
Zdaniem organu odwoławczego, od wyniku tego postępowania zależy rozpoznanie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że jego sentencja odnosi się wyłącznie do przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie przepisu art. 70 § 8 tej ustawy, który nadal obowiązuje.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta z [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi ponownie powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, a następnie podkreślono, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., którego dotyczy powyższy wyrok, stanowi odpowiednik obecnie obowiązującego art. 70 § 8, który aktualnie reguluje kwestię skutków ustanowienia hipoteki w zakresie przedawnienia. Następnie, po przytoczeniu fragmentu uzasadnienia powyższego wyroku strona skarżąca wskazała, że w podatku od nieruchomości za 2007 rok nastąpiło przedawnienie zobowiązania i bez wpływu na to pozostaje kwestia skuteczności ustanowienia hipoteki.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje
Po rozpoznaniu sprawy sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej zwanej: "p.p.s.a.") - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zagadnieniem takim, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest kwestia zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego w sytuacji upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej). Od jej rozstrzygnięcia zależy bowiem rozpoznanie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawomocny wpis hipoteki daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, od wyniku tego postępowania zależy więc rozpoznanie sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Poglądu tego nie można zaakceptować.
Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r., Sąd Okręgowy w Szczecinie uchylił wpis hipoteki przymusowej z 3 października 2012 r. i oddalił wniosek Gminy S. o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nieruchomości T.P. SA. Organ zakwestionował skargą kasacyjną powyższe postanowienie.
Powyższy spór nie stanowi jednak zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., a przesądza o tym prokonsytucyjna wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt
SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).
Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:
- - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie
- - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.
Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.
Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ze wskazanych przyczyn.
Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i zasadne jest zawieszenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.
Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.
Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.
W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".
Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13,I SA/Go 9/14 – dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.
Tak więc stwierdzić należy, że pomimo tego, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6.
Nadto za całkowicie chybioną należy uznać argumentację pełnomocnika przywołaną w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8, prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Sądowy spór co do ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony skarżącej nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego i nie wyklucza możliwości wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych i, w rozpoznawanej sprawie, upłynął z końcem 2013 r.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie o zawieszeniu postępowania, wydane przez organ pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi