Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 398/17

Uzasadnienie

W dniu 10 lipca 2014 r. [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...] z siedzibą w [...] przy ulicy [...] (dalej: "podatnik", skarżący") w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji [...] złożył w Urzędzie Celnym w [...], deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]. Przedmiotową deklarację zarejestrowano pod pozycją [...]

W deklaracji podatnik wskazał podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, stawkę akcyzy 18,6 % oraz należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, który zapłacił w dniu 10 lipca 2014 r.

W toku czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (organ podatkowy) dokonał weryfikacji kwot podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego w oparciu o systemy informatyczne [...]. Na podstawie ww. systemów informatycznych ustalono średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio w kwotach: [...]). Z uwagi na powyższe organ podatkowy na podstawie art. 104 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a.", pismem z dnia 15 lipca 2014 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności. Przedmiotowe wezwanie doręczono podatnikowi w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 1 sierpnia 2014 r.

W odpowiedzi na powyższe podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. poinformował, że przedmiotowy samochód nabył w ramach stałej współpracy od przedsiębiorcy duńskiego firmy "[...] za kwotę [...] EUR, wynikającą z faktury sprzedaży nr 180 z dnia 30 czerwca 2014 r. Wskazał, że od ww. sprzedawcy dokonywał wcześniej zakupu innych samochodów ponadprzeciętnie zużytych lub uszkodzonych. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowy samochód nabył w podobnym stanie. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, brak było podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i ust. 11 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie cena nabycia samochodu została jasno określona i wykazana w dokumencie zakupu.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wystąpił w dniu 24 października 2014 r. do Starostwa Powiatowego w [....] z prośbą o nadesłanie wszelkich dokumentów złożonych oraz wydanych w związku z rejestracją przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi nadesłano, m.in., następujące dokumenty:

1. - duński dowód rejestracyjny nr [...]wraz z tłumaczeniem na język polski,
2. - fakturę numer [...] z dnia 15.07.2014 roku dotyczącą nabycia przez "[...]", [...] przedmiotowego samochodu za kwotę [...] zł.
3. - fakturę nr [...] z dnia 26 sierpnia 2014 roku wystawionej przez "[...]" o sprzedaży przedmiotowego samochodu na [...], zamieszkałych w miejscowości [...], za kwotę [...] zł,
4. - zaświadczenie nr [...] z dnia 26 sierpnia 2014 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia,
5. - wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 29 sierpnia 2014 roku,
6. - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego,
7. - decyzja [...] z dnia 29.08.2014 r. o rejestracji czasowej przedmiotowego samochodu,
8. - decyzja Starosty [...] nr [...] z dnia 18.09.2014 r. o rejestracji stałej przedmiotowego samochodu,
9. - kartę informacyjną pojazdu.

W trakcie postępowania sprawdzającego organ podatkowy dokonał również z użyciem internetowego portalu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych ([...]) analizy rynku duńskiego samochodów marki [...] wyprodukowanych w roku 2006 oraz zbliżonym do duńskiego rynku niemieckim ([...]). W wyniku analizy rynku duńskiego stwierdzono ofertę trzech pojazdów o wskazanych parametrach – w cenie od [...](w przeliczeniu na walutę polską z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] zł) do [...] (w przeliczeniu [....] zł). Na podstawie danych pozyskanych z ww. internetowego portalu niemieckiego ustalono, że wartość tego typu pojazdów na tym rynku kształtowała się w przedziale od [....] (w przeliczeniu na walutę polską z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] zł) do [...] EUR (w przeliczeniu [...] zł). Stwierdzono, że cena nabycia pojazdu za kwotę [...] EUR i zadeklarowana podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym ustalonej w kwocie [...] zł (po pomniejszeniu o VAT i akcyzę kwoty [...] zł).

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 30 sierpnia 2016 r.) wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Postanowienie doręczono podatnikowi 30 sierpnia 2016 r., lecz podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

W dniu 14 września 2016 r. organ podatkowy wydał decyzję nr [....], w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], o pojemności silnika [...] m³, rok produkcji 2006. Organ określił wartość rynkową na kwotę [...] zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 23 września 2016 r.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 10 października 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie:

1. 1. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sprawie,
2. 2. art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a., przez ich błędne zastosowanie,
3. 3. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 "O.p.", polegające na zaniechaniu przeprowadzenia czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia stanu technicznego spornego pojazdu,
4. 4. art. 123 § 1 O.p., polegające na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie poinformowania go o zebraniu materiału dowodowego i tym samym uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.
5. 5. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na wadliwym przyjęciu, że wartość spornego pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny.

Organ odwoławczy zwrócił się do podatnika o przesłanie dokumentów, które potwierdzałyby stan techniczny wyżej wymienionego samochodu osobowego istniejący w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (9 lipca 2014r.), w szczególności uszkodzenia drzwi tylnych prawych, tylnego zderzaka oraz dokumentów, które potwierdziłyby poniesione przez Podatnika wydatki na ewentualne naprawy, remonty, których celem miałoby być usunięcie istniejących w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzeń nabytego pojazdu. Ww. wezwanie doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 16 grudnia 2016 r. – podatnik nie odpowiedział na nie.

Organ podatkowy wezwał w charakterze świadka [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [....] do przesłania: dokumentów (o ile są w posiadaniu świadka), świadczących o stanie technicznym przedmiotowego samochodu osobowego w dniu jego nabycia (tj. 15 lipca 2014 roku) od podatnika potwierdzonego fakturą nr 67 z dnia 15 lipca 2014 roku na kwotę [...] zł oraz dokumentów (o ile są w posiadaniu świadka), które potwierdziłyby poniesione przez firmę [...] wydatki na ewentualne naprawy, remonty, których celem miałoby być usunięcie istniejących w dniu nabycia w/w samochodu usterek, czy uszkodzeń, przed jego sprzedażą w dniu 26 sierpnia 2014 roku na rzecz [...] (faktura na kwotę [....] zł). Wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. Świadek nie odpowiedział na przedmiotowe wezwanie.

Organ ten wezwał kolejnego świadka – J.S. do przesłania dokumentów (o ile są w posiadaniu świadka) świadczących o stanie technicznym wyżej wymienionego samochodu osobowego w dniu jego nabycia (tj. 26 sierpnia 2014 roku) od firmy [...] oraz dokumentów (o ile są w posiadaniu świadka), które potwierdziłyby poniesione wydatki na ewentualne naprawy, remonty, których celem miałoby być usunięcie istniejących w dniu nabycia w/w samochodu uszkodzeń. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2016 roku. Świadek nie odpowiedział na przedmiotowe wezwanie.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 stycznia 2017 r.; podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Organ odwoławczy wydał w dniu 23 lutego 2017 r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 marca 2017 r.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 u.p.a.

Organ odwoławczy przeanalizował wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o systemy [...]. Stwierdził, że dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu w programie [...] (korzystniejszy dla podatnika – uwzględniający zły stan techniczny samochodu) uwzględniono następujące korekty: korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu; korekta ze względu na przebieg pojazdu, który był wyższy od normatywnego; korekta ze względu na obniżony stan techniczny (organ przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu – widoczne wgniecenia w nadwoziu, ślady przeprowadzonych napraw i korozji, we wnętrzu pojazdu widoczne ślady zużycia, ubytki, pęknięcia elementów wyposażenia). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu po uwzględnieniu ww. korekt oraz po uwzględnieniu jego złego stanu technicznego, wynosiła [....] zł.

Organ odwoławczy podał, że z innych prowadzonych spraw wiadomo mu, iż podatnik nabywał wielokrotnie samochody używane od firmy duńskiej [....], niemniej jednak uznał za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie po stronie sprzedawcy stosowanie ponad 300 % upustów cenowych. Zdaniem organu odwoławczego, podstawa opodatkowania nie mogła być ustalona na podstawie wartości pojazdu wynikającej z przedłożonej faktury zakupu nr [...] z dnia 30 września 2014 r. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny do istnienia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z faktury a wartością rynkową tego pojazdu na rynku krajowym, ponieważ różnica ta wynosiła aż 128 %. W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnionych przyczyn dla ewentualnego odbiegania ceny nabycia pojazdu od wartości rynkowej tego samochodu. Organ wyjaśnił treść przepisów art. 104 u.p.a. regulujących zastosowany tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i stwierdził, że mając na uwadze niewykazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji AKC-U w kwocie [....] zł od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym, wynoszącej [...] zł (bez VAT i akcyzy), organ podatkowy I instancji we właściwy sposób określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 272 O.p. ani art. 123 O.p., szczegółowo uzasadniając przyjęte stanowisko w przedstawionej wyżej decyzji z dnia 23 lutego 2017 r.

Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Powielając argumentację odwołania, zarzucił organowi naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego:
2. a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sprawie;
3. b. art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a., przez ich błędne zastosowanie;
4. 2. przepisów postępowania:
5. a. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia czy cena wskazana w fakturze VAT była ceną faktycznie zapłaconą przez skarżącego oraz ustalenia stanu technicznego spornego pojazdu;
6. c. art. 123 § 1 O.p., polegającej na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie poinformowania pełnomocnika o zebraniu materiału dowodowego i tym samym uniemożliwieniu pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;
7. 3. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na wadliwym przyjęciu, że wartość spornego pojazdu znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny.

Do skargi dołączono pismo z dnia 2 stycznia 2017 r. pochodzące od firmy duńskiej [...] na okoliczność jej współpracy ze skarżącym w latach 2014-2016.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

W stanie prawnym właściwym dla sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), natomiast w przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Powyższe oznacza, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, co zgodnie z art. 6 u.p.a. następowało według procedury określonej w przepisach o.p. A ponadto, z uwzględnieniem istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów.

W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a., przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Natomiast zrozumienie dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymagało odwołania się do ich znaczenia w języku polskim. Kierując się znaczeniem słów w Słowniku Języka Polskiego PWN L. Drabik, Warszawa 2011 wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się).

Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu był spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskazał w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Konkludując, należy więc uznać, że brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Natomiast brak szczegółowej regulacji w u.p.a. sposobu określenia podstawy opodatkowania pozwalał organowi podatkowemu na skorzystanie przy obliczaniu wartości samochodu osobowego z tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce należy uznać, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany (por. S. Parulski "Akcyza. Komentarz", wydawnictwo Wolters Kluwer 2016, wydanie III do art. 104). W niniejszej sprawie wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez podatnika była 128% niższa od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu.

Wskazać należy także, że organ podatkowy wykazał, iż wartość przedmiotowego pojazdu zgłoszona przez podatnika odbiegała w znacznym stopniu od średniej wartości pojazdu tego samego typu na rynku duńskim i niemieckim.

W ocenie Sądu, prawidłowe było posłużenie się przez organ odwoławczy systemem [...], który pozwalał uwzględnienie złego stanu technicznego pojazdu. Uwzględniono bowiem następujące korekty: ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu; ze względu na przebieg pojazdu, który był wyższy od normatywnego; ze względu na obniżony stan techniczny (organ przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu – widoczne wgniecenia w nadwoziu, ślady przeprowadzonych napraw i korozji, we wnętrzu pojazdu widoczne ślady zużycia, ubytki, pęknięcia elementów wyposażenia).

Wskazać należy, że organ odwoławczy przyjął korzystnie dla podatnika założenie o złym stanie technicznym pojazdu. Podkreślić należy, że organy obu instancji wezwały podatnika do podania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności, w tym dokumentów o współpracy między nim, a firmą duńską. Podatnik poza powołaniem się na zły stan techniczny pojazdu i stosowaniem upustów przez firmą duńską nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego żadnych dokumentów w tym względzie.

Wskazać należy, że ciężar wykazania przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania spoczywał na skarżącym. To podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W ocenie Sądu, skarżący miał zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Złożone do skargi dokumenty wystawione zostały po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie były znane organowi przed jej podjęciem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. wskazać należy, że organy nie kwestionowały, że cena wskazana na fakturze była ceną zapłaconą faktycznie ale na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. uprawnione były do dokonania jej weryfikacji.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 123 O.p. wskazać należy, że w skardze zarzut ten nie został bliżej sprecyzowany, natomiast w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji stosownie do treści art. 200 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego – doręczania postanowienia w tym przedmiocie dokonano pełnomocnikowi podatnika. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał doręczeń na ręce podatnika, gdyż pełnomocnik został ustanowiony na etapie odwołania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.