Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej dalej "Spółką"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...].
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", ustalono, że w okresie od 1 października do 31 października 2005 r., od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2007 r., iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrolujący organ uznał, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc czerwiec 2006 roku.
Ustalenia dokonane przez organ kontroli oraz stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, że nabywany olej przeznaczył na cele opałowe, były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy I instancji od 10 osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe, natomiast odnośnie W.S. nie ustalił jego miejsca zameldowania. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych 11 świadków, gdyż w ocenie organu przeprowadzenie wnioskowanych czynności procesowych nie było zasadne i nie wniosłoby żadnych istotnych nowych dowodów do postępowania podatkowego. W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy
I instancji w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...].
Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz wstrzymania jej wykonania. Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwaną "O.p.", oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jak również naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...]zwrócił organowi I instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że 13 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie jedno jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynie również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił decyzję z dnia [...] nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 roku w wysokości [...] oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie [...].
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Spółka sprzedając 12 049 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, naruszyła przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencji podatkowych, poprzez niepobranie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.". Organ wskazał, że w przypadku 13 transakcji, udokumentowanych 13 fakturami VAT (szczegółowo opisanych w decyzji) nie złożono prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe, bowiem nie spełniały wszystkich wymogów uregulowanych ww. rozporządzeniem, tj.:
- - nie było, że nabywca przeznaczy kupiony olej opałowy na cele opałowe (wszystkie oświadczenia);
- - nie przekazano informacji o miejscu wystawienia oświadczeń (8 oświadczeń);
- - nie wskazano numeru NIP i PESEL (wszystkie oświadczenia);
- - nie podano ilości posiadanych urządzeń grzewczych (1 oświadczenie).
Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zwracając się o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 u.p.a., a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Spółka wskazała, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odnosi się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia wadliwego, wobec czego brak oświadczenia lub uzyskanie oświadczenia nieprawidłowego nie mogą skutkować podwyższeniem stawki podatkowej. Podstawą zmiany stawki podatkowej może być natomiast niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym dotyczących barwienia i znakowania. Następnie, odwołująca się przedstawiła własną interpretację zwrotu "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach", wskazując, iż pojęcie to należy wiązać z parametrami i cechami oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a nie z okolicznościami związanymi z dokumentowaniem obrotu tym paliwem.
Zdaniem Spółki, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1, w którym wskazana została stawka podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 1 gotowego wyrobu, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też nastąpi wprowadzenie do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Zatem, brak czy też wadliwość oświadczeń nie skutkuje zastosowaniem tej podwyższonej do 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stawki akcyzy.
Według Spółki w art. 65 ust. 1 u.p.a. określono stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu, która została rozporządzeniem Ministra Finansów obniżona o 1 zł. W związku z tym, ewentualną konsekwencją niespełnienia warunku prawidłowego dokumentowania obrotu olejem opałowym, mógłby być powrót do stawki podstawowej, tj. określonej w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.
Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...].
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego, m.in. na obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie.
W dalszej części swojego orzeczenia organ przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz treść art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił, że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Dalej, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1a u.p.a. i ust. 2), przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe. Organ odwoławczy podał również warunki, które powinien spełnić sprzedawca sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe – zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca czerwca 2006 roku nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaż dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym zażądać również okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.
Organ odwoławczy wskazał, że T. Spółka z o.o. nabywała olej opałowy z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1000 litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ zaznaczył, że nie każda sprzedaż na terytorium kraju rodzi obowiązek w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1 - 3 (dotyczy także sprzedaży), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.
Organ dodał, że pod pojęciem sprzedaży w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a. należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10).
Następnie organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w czerwcu 2006 r. spośród wszystkich zrealizowanych przez Spółkę transakcji, w odniesieniu do trzynastu transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami VAT, nabywcy oleju nie złożyli stosownej informacji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto, oświadczenia zawierały również inne braki, szczegółowo opisane w decyzji (nie podano numeru PESEL i NIP oraz miejsca i daty złożenia oświadczenia). W ocenie organu oświadczenia te zawierały kilka wad, co skutkowało utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, tj. WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., I SA/Gd 454/07 oraz NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 oraz z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07.
Zdaniem organu drugiej instancji, skoro Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232 zł na 1000 litrów stawki akcyzy, zobligowana była do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Nie wywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem właściwej podwyższonej stawki akcyzy do 2 000 zł na 1 000 litrów (określonej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.).
Ponadto, organ powołując się na treść przepisów § 2 ust. 4 oraz § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), zwanego dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r." wskazał, że podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia.
Dyrektor Izby Celnej dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur zakupu (szczegółowo opisanych w decyzji), ustalił ilość zakupionego oleju opałowego, który w czerwcu 2006 r. został odsprzedany poszczególnym nabywcom na cele opałowe. Na podstawie poczynionych ustaleń organ zakwestionował sprzedaż 12.049 litrów oleju opałowego z uwagi na to, że faktury wystawione przez dostawcę nie zawierały wyszczególnionej kwoty podatku akcyzowego.
Następnie, organ odwoławczy powołując się m.in. na przepisy art. 63 § 1 i § 2 O.p. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240 z 2002 r., poz. 2063), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r.", określił zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...], prezentując w tabeli szczegółowe wyliczenia. Jednocześnie wyjaśnił, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał kwotę [...], bowiem nie pomniejszył wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży kwoty akcyzy. Zaznaczył ponadto, że kwotę należnego podatku akcyzowego wyliczono w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Dalej, organ drugiej instancji przytaczając treść przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a., 19 ust. 2 u.p.a., art. 51 § 1 O.p., art. 53 § 1 i § 3 O.p., art. 54 § 1 pkt 5 O.p. i 56 § 3 O.p. podał wzór obliczenia odsetek od wpłat dziennych przy zastosowaniu procentowej stawki, a następnie przedstawił w tabeli sposób obliczenia należnych odsetek od wpłat dziennych w łącznej wysokości [...] zł, biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wyliczył odsetki w kwocie [...] z powodu nie dokonał stosownego pomniejszenia kwot podatku akcyzowego, od jakich liczone były odsetki od wpłat dziennych.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ drugiej instancji wskazał, że sprzedawca był uprawniony i miał możliwość weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, bowiem dane dotyczące imienia i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem potwierdzenia danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym. Organ ten przyznał, że wprawdzie numeru NIP sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować, niemniej powinien żądać wpisania tych danych w treści oświadczenia. Organ dodał również, że oprócz numeru NIP w treści oświadczenia osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinien być odnotowany także numer PESEL, który znajduje się w dokumencie tożsamości. Jednakże żadne z oświadczeń nie zawierało tego numeru, także oświadczenie W.S.
Kwestia zameldowania wyżej wymienionego była sprawą nieistotną w kontekście braku numeru PESEL, numeru NIP, braku miejsca wystawienia oświadczenia oraz braku złożenia przez tego nabywcę informacji o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego do celów opałowych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r.,
I FSK 1483/07.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe nie zarzuciły Spółce braku działań w przedmiocie weryfikacji sposobu zużycia oleju opałowego, ani nie żądały podejmowania takich działań. Przepisy podatkowe regulujące kwestie oświadczeń również nie nakładały na sprzedawcę obowiązku ustalania sposobu zużywania oleju opałowe przez jego nabywcę. Głównym zarzutem skutkującym powstaniem po stronie Spółki zobowiązania podatkowego było nie pobranie od nabywców oleju opałowego stosownego oświadczenia.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu Spółki, organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony zakres przedmiotu opodatkowania wynika z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Ponadto, zgodnie z wyrokiem ETS, na który powołuje się strona, przepisy prawa krajowego, tj. ww. ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są regulacjami, które skutecznie zapobiegają nadużywaniu przez podatników zwolnień z podatku akcyzowego. Organ dodał, że ustalenie zgodności przepisów prawa podatkowego z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organu odwoławczego. Natomiast, interpretacja przepisów prawa podatkowego i argumentacja przemawiająca za taką interpretacją zostały szczegółowe wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji.
Dalej, organ wyjaśnił, że jego zdaniem jakiekolwiek braki formalne występujące w kwestionowanych oświadczeniach sprawiają, że strona nie wypełniła wymogów stawianych przepisom § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku, a zatem użyła sprzedawany przez siebie olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Z oświadczeniem bowiem prawodawca powiązał (w przypadku sprzedawcy) użycie oleju opałowego na cele opałowe, o ile tej transakcji towarzyszy - prawidłowe pod względem formalnym i materialnym - oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.
Zdaniem organu, przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez użycie słowa
"w szczególności" wymienia tylko przykładowy katalog nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem stawki akcyzy w kwocie 2 000,00 zł na 1 000 litrów. Brak zatem spełnienia przez sprzedawcę warunków dla zastosowania obniżonej do 232 zł stawki akcyzy poprzez niepobranie ściśle wskazanego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenia, skutkowało uznaniem użycia oleju opałowego na cel inny niż opałowy.
Natomiast, organ odwoławczy uwzględnił zarzut niezastosowania przez organ podatkowy § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., czemu dał wyraz w decyzji poprzez obniżenie obliczonego podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r. o wartość akcyzy zapłaconej z tytułu zakupu oleju opałowego na terytorium kraju, ujętej w fakturze. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. wynosi [...], a nie [...], jak określił to organ pierwszej instancji.
Organ drugiej instancji wyjaśnił również, iż mając na względzie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., naliczanie odsetek od zaległości podatkowej powinno nastąpić od 26 lipca 2006 roku do dnia wpłaty włącznie, z wyłączeniem okresu od 20 lutego 2008 r. do 15 września 2008 r. oraz od dnia 10 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia, w szczególności poprzez przyjęcie, iż:
- - przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;
- - w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez skarżącego a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/WZ" dla jego ważności, a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego powinien złożyć swój podpis nie tylko w miejscu, w którym widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale także pod zapisem "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.;
- - w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego uzupełnienie oświadczeń o wymagane dane, a nabywcy owe dane i to dane prawdziwe oraz kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli podać;
- - w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące informacje;
- 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegających m.in. na:
- - bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ", przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia;
- - bezpodstawnym przyjęciu, że na 8 oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";
- - pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232,00 zł od 1 000 litrów wyrobu, co oznaczało, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, zawyżył je;
- - pominięciu okoliczności dotyczącej złożenia przez 10 nabywców oleju, których oświadczenia zostały zakwestionowane, potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji).
Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.". W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.
Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej od 15 września 2005 r. - 232zł/1.000 litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie trzynaście (13) oświadczeń dotyczących osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było wadliwych, nie zawierały bowiem numeru PESEL i NIP (13 oświadczeń), daty wystawienia (1 oświadczenie), miejsca wystawienia oświadczenia (8 oświadczeń), informacji o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opalowych (8 oświadczeń), przez co nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów.
Skarżąca Spółka, nie zgodziła się w skardze z ustaleniami organu co do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń dotyczących braku danych o PESEL i NIP, gdyż według Spółki NIP widniał i był wpisany na każdej fakturze już w dacie złożenia oświadczenia przez nabywcę, i do której oświadczenie to było załączane. Nie zgodziła się także z ustaleniami organu co do ośmiu (8) oświadczeń odnośnie braku miejsca ich wystawienia, wskazując, że dane te były zawarte w druku "Oświadczenia/atest/WZ" zawarte przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych", jak również odnośnie jednego zakwestionowanego oświadczenia dotyczącego braku daty wystawienia, Spółka wskazała, że informacja ta umieszczona była także przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych". Zdaniem skarżącej, stwierdzone przez organy brakujące elementy oświadczeń wymagane treścią § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego, że jakikolwiek brak niweczy fakt złożenia oświadczenia.
Przepis zaś art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a., w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł za1 000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzenia do obrotu olejów opalowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Według skarżącej przepis ten nie ma zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym.
A zatem, źródłem kontrowersji są zarówno ustalenia faktyczne dokonane przez organ, jak również ich ocena z punktu widzenia wówczas obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
W ocenie Sądu, zarzut skarżącej co do wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ jest bezpodstawny w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych niniejszej sprawy. Nie budzą bowiem wątpliwości, że zakwestionowane oświadczenia (13) zawierają braki wskazane przez organ. A zatem, spór sprowadza się w zasadzie do polemiki z oceną organu na gruncie zastosowanych w rozpoznawanej sprawie przepisów.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Oceniając zarzuty skarżącej Spółki przypomnieć należy, że od dnia 01 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341), oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Niniejsza sprawa dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w tym okresie, a zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w zmienionym ww. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie w dniu 24 sierpnia 2005 r. przepisie art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się to olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15º C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.
Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowa wynosiła 233 zł za 1.000 litrów wyrobu, zaś od 15 września 2005 r. – 232 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania obniżonej stawki określone natomiast zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do0stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 10 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.
Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym.
Zgodnie z § 55 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) każdą samodzielną myśl ujmuje się w odrębny artykuł (tutaj paragraf "§"). Jeżeli samodzielną myśl wyraża zespół zdań, dokonuje się podziału artykułu na ustępy (ust.3 zd. pierwsze). Podział artykułu na ustępy wprowadza się także w przypadku, gdy między zdaniami wyrażającymi samodzielne myśli występują powiązania treściowe, ale treść każdego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębny artykuł (ust.4).
Jak wynika z konstrukcji ww. § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że analizując treść norm wynikających z § 4 ww. rozporządzenia, badamy je jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, dochodząc do jednego wniosku co do funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika – sprzedawcę, a mianowicie, że tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust.1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, co uzasadnia zwrot "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarte w ust.1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do nabywanego oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a.
Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisu § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie, podatnika – sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum, ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2 000,00 zł/1 000 l stosownie do art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Na gruncie brzmienia przytoczonego przepisu zachodzi podstawa do uznania, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi -sprzedawcy w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Przepisem tym prawodawca nałożył na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty. "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy).
Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami.
W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku (do kwoty 232 zł /1.000 l. wyrobu). Uznać zatem należy, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju).
Skoro ww. przepisy określają elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do obniżenia stawki akcyzy, oznacza to, że regulują one poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto – jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści, co świadczy, że co do zasady są one konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści. Tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.
W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak słusznie przyjął organ podatkowy - zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim skarżąca Spółka kwestionuje wykładnię również ww. przepisu.
Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (obowiązującej od 15 września 2005 r.). Jednocześnie art.
65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka od 15 września 2005 r. wynosiła 232 zł/1000 l.
W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych w odrębnych przepisach wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu).
Podsumowując, w przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 232 zł/1.000 l.)) jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 l).
Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne.
Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.
Organy sprostały wyżej wskazanym wymogom. Z ustaleń w rozpoznawanej sprawie wynikało, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono nieprawidłowości, które w ocenie organu dyskwalifikowały oświadczenia ze względu na brak niezbędnych elementów, w tym brak numeru PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Powyższe okoliczności, chociaż kwestionowane przez skarżącą, nie znajdują jednak oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Jest to zatem jedynie polemika z dokonaną przez organ oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, zgadzając się z organem, że prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, stwierdził, że oświadczenia nie spełniały prawem przewidzianych wymogów formalnych.
Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. W ocenie Sądu, posiadanie prawidłowych oświadczeń, to obowiązek podatnika znany mu długo wcześniej przed dokonaniem transakcji sprzedaży, a zatem jego niedochowanie skutkuje niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki akcyzy wymagane dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie.
Za nieistotne można uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku, bowiem to on ponosi odpowiedzialność za spełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z preferencji podatkowych.
W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania dowodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżonej stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności celem zgromadzenia właściwych oświadczeń. Ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (np. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Wobec tego nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Przypomnieć należy, że istota sporu dotyczy braków formalnych oświadczeń. W kwestii tej skarżąca wskazała, że uprawniona była żądać od nabywców uzupełnienia danych wymaganych przepisami, co - zdaniem Sądu – należy rozumieć, że późniejsze uzupełnienie oświadczeń niż w dacie sprzedaży jest dopuszczalne, a tym samym - zdaniem skarżącego - organ winien ustalić rzeczywiste użycie oleju na podstawie oświadczeń, którymi podatnik dysponował. Sąd nie podziela tego poglądu w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, gdyż te - jak wyżej wskazano - wymagają kompletnych oświadczeń w dacie dokonywania transakcji sprzedaży.
W tej sytuacji należy również stwierdzić, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko, co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy – z powodu nieprawidłowych oświadczeń, wynika bowiem nie z błędnych ustaleń faktycznych lecz z odmiennej oceny prawnej w tej kwestii.
Sąd nie zgadza się natomiast z organem w przedmiocie kwestionowania braku wskazania wprost w oświadczeniu "celu opałowego", zamiast zawartego w oświadczeniach stwierdzenia "(...) na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późn. zm. Dz. U. Nr 17, poz. 1473)". Zdaniem Sądu, również takie oświadczenie spełnia wymóg z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, tzn. jest oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, gdyż cel ich złożenia (opałowy) niewątpliwie wynika z powołanych przepisów. Jednak ta sporna okoliczność nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zaskarżoną decyzją wobec istnienia innych istotnych braków formalnych w zakwestionowanych oświadczeniach, a zatem danych wymaganych przez prawodawcę.
W pozostałym zakresie zarzuty stawiane organom podatkowym są całkowicie chybione. Organ nie kontrolował nabywców oleju, bowiem to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki.
Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenie uprawnia sprzedawcę do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Braki formalne występujące w kwestionowanych oświadczeniach powodują, że strona nie wypełniła wymogów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianych określonymi przepisami prawa, które stanowią minimum ustawowe w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowej treści dokumentem. Posiadanie dokumentu o treści wymaganej obowiązującymi przepisami stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. Domniemanie to zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. nie 232 zł za 1000 l. lecz 2000 zł za 1000 l. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.
Nadto, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S., stosownie do art. 230 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Regulacja zawarta w powołanym przepisie wprowadziła szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi pierwszej instancji bez załatwienia odwołania. Przesłankami zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami zarówno podstawy opodatkowania jak i samego zobowiązania. Jeśli zajdą okoliczności określone w tym przepisie to organ rozpatrujący odwołanie jest zobowiązany do przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego.
Regulacja ta nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. W orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2009 r. NSA wskazał, że "art. 230 O.p. ma złożony charakter, w zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.
Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy" (wyrok NSA, II FSK 285/08, LEX nr 511139).
Na podstawie analizy akt sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie naruszył ww. przepisu, gdyż zwrot sprawy nie nastąpił z uwagi na odmienną ocenę materiału dowodowego, lecz błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego.
Sumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań prawnych i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 86 poz. 825 ze zm.). Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W ust. 2 pkt 10 u.p.a.. ustawodawca wskazał, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.
Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której organ wykazał, że skarżąca Spółka zakupiony przez siebie olej opałowy wykorzystał jedynie w części na cele grzewcze, co oznacza, że w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele, co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Jak wykazało postępowanie, to działanie strony skarżącej pozbawiło ją prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku.
W tym stanie rzeczy, brak podstaw do uznania, że organy podatkowe w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym naruszyły 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów, wyprowadzając z niej poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Argumenty przytoczone w skardze nie dają podstawy do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.