Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 406/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. nr [...], określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto ją w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. Nadleśnictwo złożyło w organie I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2017 r.

Organ i instancji wezwał pismem z dnia [...] r. Nadleśnictwo do złożenia prawidłowej deklaracji na ww. podatek za rok 2017, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przez znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa grunty o powierzchni 2.871,20 m2, przez które przebiegają linie energetyczne firma A z siedzibą w P. (dalej: "Operator").

Organ I instancji podał, że ww. grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ls (lasy), lecz wyłączone są z produkcji leśnej i powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Organ I instancji przeanalizował w tym zakresie zapisy umowy wykonawczej oraz umowy o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych między Nadleśnictwem a Operatorem.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone dowody wykazały, że grunty pod liniami napowietrznymi oraz liniami kablowymi nie są wykorzystywane Nadleśnictwo na prowadzenie działalności leśnej, lecz zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a ponadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W konsekwencji organ I instancji, zgodnie z zebranymi dowodami, określił Nadleśnictwu od spornych gruntów podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji organu I instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, w którym wniosło o uchylenie tej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za rok 2017 nie występuje przy zastosowaniu stawek jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ewentualnie o uchylenie tego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadleśnictwo zarzuciło organowi I instancji naruszenie:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o powierzchni wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, a przynajmniej trwale, a są one także wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (obecnie; Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) - dalej: "u.p.l.";
2. - art. 20 ust.3 i 3a oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.0, przez pominiecie zawartych w ewidencji gruntów i budynków informacji w zakresie kwalifikacji gruntów, nad którymi są posadowione linie elektroenergetyczne, które były wiążące do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, bez uwzględnienia regulacji zawartej w powyższym zakresie w ustawie o lasach – art. 3 pkt 2;
3. - art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.), przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;
4. - art. 122, art. 123 i art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez uzyskania informacji o faktycznych czynnościach wykonywanych przez Operatora w ramach regulacji umownych w okresie do zawarcia umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania gruntów stanowiących tereny pod liniami elektroenergetycznymi, z gospodarką leśną;
5. - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie rozbieżności interpretacyjnych, w tym także przedstawionych przez podatnika w toku postępowania dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko, że grunty pod liniami napowietrznymi oraz liniami kablowymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej (tj. działalności innej niż działalność leśna) oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy ww. umowy Operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Natomiast w § 6 umowy wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew, modernizacji Operator dokonuje tego po uprzednim pisemnym uzgodnieniu z Nadleśnictwem, a w przypadku awarii, o wejściu na teren, Nadleśniczy powinien zostać zawiadomiony najpóźniej w pierwszym dniu po zaistnieniu awarii. Z powyższego wynika, że teren gruntu pod liniami elektroenergetycznymi za zgodą zarządcy gruntów - Nadleśnictwa - może wyłącznie obsługiwać zakład energetyczny. Zgodnie natomiast z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu, Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności.

Jednocześnie organ wskazał na fakt, że w pkt 8 § 5 ww. umowy zawarto informację, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzje ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Operator zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał również, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż zakład energetyczny prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności leśnej, jak również nie mogą być zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków przez Nadleśnictwo.

W konsekwencji, odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. i u.p.l., piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na gruntach tych są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi podmiot, z którym Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, co oznacza, że grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, co z kolei powoduje obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie – o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. 1) art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 2.871 m2 podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 5 u.p.l.;
2. 2) art. 3, 6 i 39a u.p.l., przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;
3. 3) art. 122 i 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 o.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów u.p.l., przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;
4. 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)

1. - dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2017 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne (napowietrzne i kablowe) należące do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania

1. - w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. - w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych.

Sąd uważa, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organ nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów zawartych pomiędzy Skarżącym i Operatorem, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz poprzedzającej ją umowy wykonawczej. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Odnośnie natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l.:

1. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
2. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
3. 1) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
4. 2) użytkownikami wieczystymi gruntów;
5. 3) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
6. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
7. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
8. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.
9. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W tym miejscu wypada stwierdzić, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, użytków rolnych i nieużytków, należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej [art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.].

I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19, i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, ż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że przedsiębiorca przesyłowy prowadził w [...] r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu oraz poprzedzającej ją umowie wykonawczej. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa [art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: "k.c."]. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa.

Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność.

Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a Operatorem zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani ewentualna okoliczność prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Zatem zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.