Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 412/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] maja 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika Skarbu Państwa P. B. (dalej także: "Podatnik", "Nadleśnictwo", "Skarżący") – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...], którą określono Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku rolnym za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej także "O.p.").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: "Kolegium" lub "organ odwoławczy") wskazało, że wyżej opisaną decyzją Burmistrz B. określił wysokość zobowiązania w podatku rolnym należnym w 2018 roku od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Nadleśnictwo B.. Powodem wszczęcia postępowania w tej sprawie było złożenie przez Nadleśnictwo B. korekty deklaracji na podatek rolny za 2018 rok, w której podatnik wykazał powierzchnię gruntów rolnych leżących w granicach pasów technologicznych pod liniami elektroenergetycznymi, na których ustanowione zostało prawo służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego E. S.A. w G. (dalej: E. i P. w K. (dalej: P..). Ponieważ grunty rolne pod liniami są zwolnione ustawowo z podatku rolnego z powodu niskiej klasy gleboznawczej podatnik określił w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]złotych. W korekcie tej nie zostały natomiast ujęte grunty o powierzchni 0,4200 ha sklasyfikowane jako grunty orne R IVb, które nie leżą pod liniami elektroenergetycznymi, a które Nadleśnictwo opodatkowało w deklaracji pierwotnej z dnia [...] stycznia 2018 roku na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy stwierdził, że podatek rolny był należny za taką powierzchnię gruntów rolnych, jakie zostały zadeklarowane przez Nadleśnictwo w deklaracji DR-1 z [...] stycznia 2018 r. Kolegium przy tym wskazało, że organ podatkowy ustalił, że grunty pod liniami elektroenergetycznym bez względu na ich klasyfikację geodezyjną są zajęte na działalność gospodarczą E. i P. i podlegają podatkowi od nieruchomości, dlatego wyłączył je z podatku rolnego. Dowodem na zajęcie gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest ustanowienie na nim prawa służebności przesyłu pozwalającego temu przedsiębiorstwu na korzystanie z gruntu w stopniu znacznie wykluczającym prowadzenie na nim działalności rolnej.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że Nadleśnictwo B. wniosło od decyzji Burmistrza B. z dnia [...] marca 2020 r. odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 oraz 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności rolniczej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt rolny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki rolniczej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kolejnym punkcie skarżące Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w szczególności niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Naruszeniem przepisów postępowania jest także, zdaniem skarżącego Nadleśnictwa, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz, czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem skarżącego Nadleśnictwa, należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Na tej podstawie skarżące Nadleśnictwo żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu rozwinięto zarzuty odwołania.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu i instancji.

Zdaniem Kolegium, zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło, zdaniem skarżącego, do niedokonania ustaleń, czy grunt rolny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności rolnej, są chybione, jeśli się zważy, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało E. i P. na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność rolna ni leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Odnosząc się do opinii biegłych, o których mowa w odwołaniu, to prześledziwszy tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów Kolegium stwierdziło, że jacykolwiek biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie, będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły by być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody.

Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Jak wskazało Kolegium, żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić.

Kolegium przy tym wyjaśniło, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. Taka sytuacja – zdaniem Kolegium - ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, aby ustalić, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi nie nadaje się do prowadzenia na nim gospodarki rolnej, zdefiniowanej w ustawie o podatku rolnym w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2019 r. następująco:

"Art.

2. (...) 2. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.".

Jak dalej wskazało Kolegium, treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń Strony jednoznacznie przemawia za tym, że objęcie wszystkich gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo w dniach [...] i [...] grudnia 2012 r. (z E..) i w dniu [...] grudnia 2014 r. (z P. umów służebności przesyłu.

Kolegium podkreśliło także, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E.. i P. nie jest stricte gruntem rolnym ani leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki, czy to rolnej czy to leśnej, jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Poddanie gruntu prawu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stwarza taki stan faktyczny, w którym grunt obciążony służebnością staje się gruntem zajętym na działalność przedsiębiorstwa energetycznego.

Jak wskazało Kolegium, dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej i rolnej w podstawowym jej zakresie, czyli hodowaniu drzewostanów, są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

Przedsiębiorstwa energetyczne E.. i P. na podstawie umów służebności przesyłu są posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 305ą Kodeksu cywilnego:

"Art. 305ą. Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Jak wskazało dalej Kolegium, ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność E. i P. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego, jak zdaje się to rozumieć strona skarżące Nadleśnictwo.

Zdaniem Kolegium, trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego wynika z tego, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje także stały, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd, stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Zresztą każdy – jak dalej wskazało Kolegium, kto był kiedykolwiek w lesie, zaobserwował te charakterystyczne korytarze w przestrzeni leśnej i zna ich wygląd.

Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej lub rolnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest dominująca w takim stopniu, iż grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną czy rolną.

Prawidłowo więc – zdaniem Kolegium - Podatnik w deklaracji na podatek rolny za 2018 rok nie uwzględnił gruntów rolnych obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Tym samym, obecna korekta deklaracji, w której grunty te zostały ujęte jako podlegające podatkowi rolnemu (co do zasady, bo objęte są zwolnieniem ustawowym z tego podatku, unormowanym w ustawie o podatku rolnym), w świetle wyżej opisanych ustaleń i dowodów jest nieuzasadniona i bezpodstawna. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję pozbawił mocy prawnej tę korektę.

Końcowo Kolegium wskazało, że nadto, w zaskarżonej decyzji określono wysokość podatku rolnego za grunt orny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako RIVb, który to grunt nie leży pod liniami elektrycznymi i nie jest zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych. Nadleśnictwo pominęło w korekcie z dnia [...] listopada 2019 r. ów grunt.

Zdaniem Kolegium, zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie było podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Zarzuty skarżącego Nadleśnictwa nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na co Kolegium w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2020 r. wyraziło zgodę.

W skardze Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na użytkach rolnych stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności rolniczej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności rolniczej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt rolny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej działalności rolniczej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;
2. 2. naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem niniejszej sprawy.
3. 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:
4. a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki rolnej, pomimo że ocena czy na użytkach rolnych w zarządzie Nadleśnictwa stanowiących pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) rolniczej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;
5. b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, wskazując przy tym, że zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów odwołania i Kolegium wypowiedziało się na ich temat w zaskarżonej decyzji.

Nadto, Kolegium wskazało, że sprawa jest pokłosiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok, w którym Nadleśnictwo oznajmiło, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi nie jest zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i powinien podlegać, zgodnie z klasyfikacją geodezyjną, podatkowi leśnemu a nie podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji złożyło korektę deklaracji na podatek rolny, w którym powierzchnię gruntu podlegającą podatkowi rolnemu zwiększyło o powierzchnię gruntów leżących w pasach technologicznych pod liniami energetycznymi.

Dalej Kolegium wskazało, że z takim stanowiskiem organy podatkowe nie zgodziły się, jako że kwestia opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi została jednoznacznie rozstrzygnięta, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Grunt pod liniami energetycznymi jest na tyle silnie związany z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych, że Sądy zgodnie uznały, iż jest on zajęty na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw, w związku z czym podlega podatkowi od nieruchomości.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje.

Skargę uwzględniono, jednakże z powodów innych niż podniesionych w skardze. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji pod względem zgodności z prawem, stwierdził, że organy obu instancji wydając decyzję w sprawie określenia wysokości podatku rolnego za 2018 rok dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej w skrócie "P.p.s.a").

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a.,, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy w sposób uprawniony określił Skarżącemu Nadleśnictwu podatek rolny w kwocie [...]zł za rok 2018.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu [...] listopada 2019 r. do Kancelarii Ogólnej Nadleśnictwa B. wpłynął wniosek z dnia [...] listopada 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty między innymi w podatku rolnym w wysokości [...] zł – wraz z korektą m. in. deklaracji na podatek rolny za 2018 rok - przy czym w uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że kwota podatku była nienależna, gdyż: "(...) błędnie uznał, że za tereny, na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, konieczne jest uiszczanie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego".

Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 5/13, wskazał m. in., że: "Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany.". Nadto, NSA wskazał, że:

"Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 IX 2012r., II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.".

Zatem, organ podatkowy zobowiązany był w niniejszej sprawie przeprowadzić postępowanie tylko w zakresie żądania i przedmiotu zawartego we wniosku z dnia [...] listopada 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym w wysokości [...] zł, a więc wyjaśnić, czy skarżące Nadleśnictwo w sposób uprawniony twierdzi, że w roku podatkowym 2018 niezasadnie zapłaciło w tej wysokości od gruntów rolnych podatek od nieruchomości, gdyż przez grunty te przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne i nie stanowi to przypadku zajęcia tych gruntów na cele działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, tej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia spornej kwestii organ nie wyjaśnił. Organ wprawdzie za wnioskodawcę wyjaśnił, jakie grunty rolne stanowią sporny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, którego dotyczy nadpłata, tj. działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha (okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego), to jednak nie odniósł się w prowadzonym w postępowaniu nadpłatowym, wszczętym na wniosek Skarżącego z dnia [...] listopada 2019 r., czy wnioskowana nadpłata w podatku rolnym za 2018 rok była nienależnie zapłacona lub nadpłacona.

Wskazać zatem należy, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

W myśl zaś art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Z brzmienia tych przepisów wynika, że przepisy te mają charakter normy bezwzględnie wiążącej (ius cogens), a zatem, nakazującej jej adresatom (tutaj, organowi podatkowemu) postępować w sposób ściśle w tej normie wskazany. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi w wyniku przeprowadzonego postępowania nadpłatowego, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny w całości, a więc nie stwierdzi wnioskowanej nadpłaty, to wówczas zobowiązany jest wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, chyba że stwierdzi różnicę między wysokością podatku zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji a korektą deklaracji, to wówczas określa wysokość podatku w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej natomiast sprawie, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] marca 2020 r., zamiast stosownie do nakazu wynikającego z art. 72 § 4a zdanie drugie O.p., rozstrzygnąć wniosek skarżącego Nadleśnictwa co do wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym w kwocie [...]zł (w tej kwocie – jak wskazał organ - podatek rolny w całości został wpłacony na konto Gminy B.), w sposób nieuprawniony określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w kwocie [...]zł. A poza tym, organ ten nie wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego korekta deklaracji na podatek rolny złożona w dniu [...] listopada 2019 r. za rok podatkowy 2018 jest niezgodna ze stanem faktycznym. Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustalił powierzchnię gruntów rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r., która wynosi [...] ha i dotyczy niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...], położonej w obrębie ewidencyjnym S. Gmina B., która w ewidencji gruntów sklasyfikowana jest jako grunty rolne klasy RIVb, po czym ustalił podatek w kwocie [...]zł, zaokrąglając go w dół do kwoty [...]zł.

Następnie przytoczył brzmienie przepisów art. 1 i art. 3 ust.1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku rolnym, wskazał na wyznaczenie Skarżącemu terminu do zaznajomienia się materiałem dowodowym w sprawie w trybie art. 200 O.p., po czym przytoczył bezpodstawnie przepisy art. 21 § 3 i § 5 O.p. Końcowo zaś organ I instancji jedynie stwierdził, że: "(...) korekta deklaracji na podatek rolny złożona w dniu [...] listopada 2019 r. za rok podatkowy 2018 złożona przez P. B. jest niezgodna ze stanem faktycznym, ponieważ grunty rolne w okresie od [...].01.2018 r. do [...].12.2018 r. o powierzchni [...] ha".

W takim też stanie sprawy - gdzie organ I instancji ustalił, że podatek rolny za rok 2018 r. został zapłacony przez podatnika w kwocie prawidłowo wykazanej w pierwotnej deklaracji na podatek rolny za 2018 r., tj. w kwocie [...]zł, a więc, że wniosek Skarżącego z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku rolnym za 2018 rok jest niezasadny, co obligowało organ do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – wbrew nakazowi odmowy stwierdzenia nadpłaty przewidzianemu w art. 75 § 4a in fine O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakceptowało w takim stanie decyzję organu podatkowego I instancji końcowo wskazując, że: "(...) w zaskarżonej decyzji określono wysokość podatku rolnego za grunt orny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako RIVb, który to grunt nie leży pod liniami elektrycznymi i nie jest zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych.

Nadleśnictwo pominęło w korekcie z dnia [...] listopada 2019 r. ów grunt. Zdaniem Kolegium, zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie było podstaw do jej uchylenia.".

Z powyższego wynika, że Kolegium w ogóle pominęło kluczową w spornej materii okoliczność, a mianowicie, brak odniesienia się organu I instancji do przyczyny złożenia ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za 2018 rok, a więc, czy przez ustaloną powierzchnię gruntów rolnych (łącznie [...] ha fizycznego – niekwestionowaną przez Skarżącego) przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Argumentacja organu odwoławczego nie znajduje więc oparcia ani w ustaleniach faktycznych organu I instancji, ani też w przepisach prawa w kontekście znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 75 § 4a in fine O.p.

Z tych też przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, naruszają przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

W tej sytuacji przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym ponownie należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie rozpoznał w tym zakresie wniosku Skarżącego Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za 2018 rok, zaskarżoną bowiem decyzją organ określił zobowiązanie w podatku rolnym za 2018 rok w wysokości, w której podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty ([...] zł) i już ten podatek zapłacił.

Natomiast - jak wskazuje skarżące Nadleśnictwo we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - są to grunty rolne, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, jednak nie stanowi to przypadku zajęcia tego gruntu na cele działalności gospodarczej. Zadaniem zatem organu podatkowego było zbadanie, czy wnioskowana kwota nadpłaty w podatku rolnym była nienależna lub nadpłacona, a więc, czy wnioskodawca określił sporny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, tj. jakie grunty i o jakiej powierzchni są gruntami rolnymi (oznaczone działki ewidencyjne o określonej powierzchni), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, i dopiero w zależności od ustaleń (czy są to grunty, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne, lub też nie), można przejść do oceny, czy stanowi to przypadek zajęcia tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W sytuacji, gdy organ w istocie ustali, że wnioskowana kwota nadpłaty nie jest należna lub nadpłacona, czyli prawidłowo w pierwotnej deklaracji określono wysokość podatku, zachodzi wówczas podstawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku w całości.

Dopiero, w przypadku, gdy organ stwierdzi różnicę, wówczas określa wysokość podatku w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W pozostałym zaś zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Ponownie zatem rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy – będąc zawiązanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stosownie do art. 153 P.p.s.a. - przeprowadzi postępowanie nadpłatowe w oparciu o wniosek skarżącego Nadleśnictwa z dnia [...] listopada 2019 r., który wyznacza zakres i przedmiot postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku rolnego za 2018 rok, a w szczególności dokładnie wyjaśni stan faktyczny sprawy w zakresie powierzchni gruntów rolnych, przez które w roku podatkowym 2018 przebiegały napowietrzne linie elektroenergetyczne. W zależności od dokonanych ustaleń, organ wyda stosowne rozstrzygnięcie w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także spełniające wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w związku z 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. Zasądzona kwota od Samorządowego Kolegium Odwoławcze na rzecz Skarżącego Nadleśnictwa obejmuje stosunkowy wpis od skargi uiszczony w kwocie [...] zł,