Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 422/15

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą O. E. & V/L S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej powoływanej jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł.

2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej przywoływany jako: "Organ I instancji") w dniu 5.09.2005 r. przeprowadził kontrolę Skarżącej w zakresie ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie zapisów w ewidencji i dokumentach UDT ustalono, że ilość oleju napędowego oraz oleju opałowego nabytego w kontrolowanym okresie różnią się od ilości wynikającej ze sprzedaży.

W okresie od 22.09.2005 r. i 23.09.2005 r., pracownicy Organu I instancji, przeprowadzili kontrolę podatkową Skarżącej w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Kontrolą objęto obrót olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi i rybołówstwa pochodzący z importu i dopuszczony do swobodnego obrotu w dniach 10.06.2005 r. i 15.06.2005 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżąca dokonywała obrotu olejem żeglugowym nie wypełniając przy tym obowiązków określonych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli.

Organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia 3.03.2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r.

W dniach od 16.04.2008 r. do 14.07.2008 r. Organ I instancji przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1.06.2005 r. do 31.07.2005 r. W wyniku kontroli ustalono, iż Skarżąca dokonywała obrotu benzyną, olejem napędowym, olejem opałowym oraz olejem opałowym przeznaczonym do celów żeglugi. Sprzedawane paliwa pochodziły z importu, zakupów krajowych oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych za dokumentami ADT i UDT. Stwierdzono nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym oraz olejem napędowym z przeznaczeniem do celów żeglugowych.

Postanowieniem nr [...] z dnia 30.07.2010 r. organ I instancji włączył do wszczętego w dniu 7.03.2006 r. postępowania materiał dowodowy pochodzący z kontroli przeprowadzonej w okresie od 16.04.2008 r. do 14.07.2008 r.

1. 3. W dniu [...] r, decyzją nr [...] Organ I instancji, określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od wpłat dziennych za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia wynika, iż Skarżąca przyjęła na stan magazynowy nadwyżkę w ilości [..] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a więc zwolnionego z akcyzy, który nie został objęty zgłoszeniem celnym z tytułu importu. Stwierdzono ponadto niedobór [...] litrów oleju opałowego, objętego zgłoszeniem celnym, a nie przyjętym na stan magazynowy, który korzystał z preferencji podatkowej. Organ I instancji uznał, że podatnik uchybił warunkom tej preferencji, zaś ww. olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.
2. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Skarżąca postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wskazał, że towar będący przedmiotem niedoborów (nadwyżek) kwestionowanych transakcji dokonanych w miesiącu czerwcu 2005 r. pochodził z importu, przy czym Skarżąca dysponowała tym towarem najpóźniej w czerwcu 2005 r.

Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 83 ust. 1, art. 83 ust. 3.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że decyzja została wydana przez organ niewłaściwy. Jej zdaniem organem właściwym do orzekania w tym zakresie jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych.

Skarżąca wskazała, że bezzasadne jest uznanie przez Organ I instancji niedoboru (nadwyżki), jako zużycia towaru niezgodnie z przeznaczeniem. Niedopuszczalne jest bowiem obciążenie Skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem towaru, którego Skarżąca nigdy nie otrzymała.

1. 5. W dniu 27.12.2010 r. Organ odwoławczy wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 8.11.2010 r.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Po jej rozpoznaniu Sąd wyrokiem z dnia 12.05.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 228/11 uchylił zaskarżoną decyzję wydajną przez Organ odwoławczy z dnia 27.12.2010 r.

6. Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu odwołania Skarżącej wydał w dniu 6.12.2011 r. decyzję nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że Organ I instancji zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego dogłębnej oceny. Ponadto decyzja Organu I instancji określa jedynie wysokość zobowiązania istniejącego, będącego w momencie jej wydania zaległością podatkową. W przedmiotowym przypadku wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 21.06.2007 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie odsetki od zaległości podatkowej winny być liczone od dnia 26.07.2005 r. do dnia wpłaty włącznie, z wyłączeniem okresu od dnia 21.06.2007 r. do dnia 10.11.2010 r. oraz okresu od 31.01.2011 r. do dnia doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2.12.2010 r. zostało uregulowane w całości zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji Organu I instancji nr [...] z dnia [...] r.

W treści uzasadnienia Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Wydanie przedmiotowej decyzji określa jedynie jego prawidłową wysokość (decyzja określająca). W niniejszej sprawie dla zobowiązania podatkowego ostateczny termin zapłaty upłynął z dniem 25.07.2005 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31.12.2010 r. Jednakże zobowiązanie podatkowe wygasło jeszcze przed terminem przedawnienia, w związku z tym, iż kwota akcyzy została zapłacona w dniu 2.12.2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżącemu nie określano w toku postępowania zobowiązania podatkowego z tytułu importu lecz z tytułu posiadania na terytorium kraju wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości (w przypadku nadwyżek magazynowych) oraz z tytułu zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem (w przypadku niedoborów magazynowych). W związku z tym Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej, co do trzyletniego okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za nieuzasadniony uznany został przez Organ odwoławczy, także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym niedokonywanie w księdze kontroli stosownych wpisów o przedłużeniu kontroli.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wpis w księdze ma jedynie charakter formalny, a ponadto Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości dokonywanych przez

Organ I instancji zawiadomień o przedłużeniu trwania kontroli podatkowej (wskazujących nowy termin zakończenia).

Odpowiadając na zarzut Skarżącej, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy, Organ odwoławczy wskazał, że organami podatkowymi w przypadku posiadania wyrobów, od których nie zapłacono należnej akcyzy oraz z tytułu zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie czynności te powstały w siedzibie Skarżącej, tj. w S. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, iż nie można uznać za właściwy organ naczelnika urzędu celnego, który przyjął zgłoszenie celne.

Organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż w przypadku części wyrobów akcyzowych, które stanowiły niedobór oleju opałowego (objętego pierwotnie procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych), co do ilości której nie towarzyszyło oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe, nie można zastosować preferencyjnej stawki dla podatku akcyzowego. Natomiast w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi stanowiącego nadwyżkę wyrobów akcyzowych pochodzących z importu, zwolnienie odnosi się do wyrobu objętego zgłoszeniem celnym. Tym samym ilość wyrobu nieobjęta zgłoszeniem celnym i oświadczeniem o przeznaczeniu, nie może korzystać z preferencji podatkowej.

1. 7. Na przedmiotową decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.
2. 8. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. 9. Pismem z dnia 11.06.2012 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości zarzuty przedstawione w skardze, a ponadto w jego treści zaprezentował dodatkową argumentację.
4. 10. Wyrokiem z dnia 20.06.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W związku z brakiem akceptacji dla rozstrzygnięcia wydanego przez WSA w Szczecinie, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 18.03.2014 r. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało na wniosek pełnomocnika Skarżącej zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego pełnemu składowi Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13.

Po podjęciu zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W treści uzasadnienia NSA wskazał, że po wydaniu zaskarżonego wyroku podjęta została uchwała (z dnia 3.12.2012 r. sygn. akt I FPS 1/12), w której na pytanie prawne: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, POZ. 60, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?", udzielono następującej odpowiedzi: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

NSA uzasadnił, iż rozpoznając skargę kasacyjną zobowiązany był uwzględnić istniejącą w dacie orzekania kolejną uchwałę pełnego składu Izby Finansowej z dnia 9.09.2014 r. sygn. akt II FSP 4/13, pomimo iż została ona podjęta po wydaniu wyroku przez

Sąd I instancji.

NSA podkreślił, iż zgodnie z powyższym koniecznym jest, aby Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały składu Izby Finansowej z dnia 29.09.2014 r. sygn. akt II FSP4/13.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

11. W dniu 3.12.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/12), w której na pytanie prawne: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, POZ. 60, z późn. zm., dalej przywoływana jako: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?".

NSA na tak postawione pytanie udzielił następującej odpowiedzi: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

12. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Sąd podniósł, iż przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s.887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014,s. 929). Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego.

NSA wskazał, że przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas w ocenie NSA, z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Zastanowić się jednak należy, czy istotnie używając w art. 208 § 1 O.p. wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 O.p. także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 O.p. ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia.

Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednakże i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie.

1. 13. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca, jak wywiedziono wyżej, nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.
2. 14. Art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. W ocenie NSA, uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:
3. 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);
4. 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;
5. - doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji- nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

NSA podkreślił zatem, iż uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

15. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art.21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. B., glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321).

16. Dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p. NSA wskazał, iż nie można także pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń.

NSA podkreślił także, że obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

17. W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

18. NSA podkreślił także, że zasada ochrony finansów publicznych, jak wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taka instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Przypomnieć ponadto należy, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.

19. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż dla zobowiązania podatkowego ostateczny termin zapłaty upłynął z dniem 25.07.2005 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31.12.2010 r.

Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 wraz z odsetkami, jednakże zobowiązanie podatkowe wygasło jeszcze przed terminem przedawnienia, w związku z tym, iż kwota akcyzy została zapłacona przez Skarżącą w dniu 2.12.2010 r.

Biorąc pod uwagę, że decyzja Organu II instancji zapadła już w okresie przedawnienia – w dniu 6.12.2011, oraz z uwagi na treść przytoczonej powyżej argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. (Sygn. akt II FPS 4/13), jak też z uwagi na treść art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. w tym ze zmianami, które weszły w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r., Dz. U. 2015, poz. 658), zgodnie z którym "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie", Sąd dopatrzył się podstawy do wyeliminowania decyzji obu Organów z obiegu prawnego i stwierdza jednocześnie, że w sprawie tej zaistniała podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego.

20. Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak też decyzji Organu wydanej w I instancji. O umorzeniu postępowania administracyjnego orzeczono na podstawie 145 § 3 P.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.