Uzasadnienie
Decyzją z [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust 1 pkt 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust 4, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 i ust 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. nr [...] ustalającą solidarnie R. K. i A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, J. K. i A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] R.K. i S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, J. K. i S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że małżonkowie A. i S. C. pismami skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...]., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wyjaśnili, że wydatki poniesione w 1999r. w wysokości [...] zł sfinansowane były z darowizn pieniężnych pochodzących od rodziców A. C. – R. i J. K.. Darczyńcy do listopada 1994r. prowadzili gospodarstwo rolne, z którego osiągali znaczne dochody, pozwalające na systematyczne dofinansowywanie rodziny córki w postaci darowizn środków pieniężnych w wysokości około [...] zł rocznie w różnych odstępach czasu, począwszy od 1989 roku.
Dnia [...]. Państwo R. i J. K. złożyli oświadczenie, że w latach 1989-1994 przekazywali darowizny w różnych odstępach czasu - w zależności od potrzeb córki i własnych możliwości finansowych - środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, ok. [...] zł rocznie. Do protokołu przesłuchania strony A. C. dnia [...]., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podała, że w latach 1989-1999 oboje z mężem otrzymywali darowizny od R. i J. K. w łącznej kwocie [...] zł. Środki pieniężne w wysokości ok. [...] zł rocznie przekazywane były - bez sporządzania jakichkolwiek umów czy oświadczeń, bez udziału innych osób poza darczyńcami i obdarowanymi. Darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania; A. C. oświadczyła nadto, że nie zamierza zgłaszać uczynionych przez rodziców darowizn z uwagi na przedawnienie do wydania decyzji ustalającej.
R. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]., pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podała, że od dnia ślubu córki [..] do [...]r. razem z mężem przekazywała darowizny środków pieniężnych dla córki i zięcia w wysokości ok. [...] zł rocznie (6 razy), nie pamięta łącznej kwoty. Podała, że na okoliczność dokonanych darowizn nie były sporządzane żadne umowy, nie zostały zgłoszone do opodatkowania, obecnie nie zamierza ich zgłaszać z uwagi na przedawnienie.
Właściwy w sprawie podatku od spadków i darowizn organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...]. wszczął wobec darczyńców i obdarowanych postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowych darowizn dokonanych w latach 1989-1994 nie zgłoszonych do opodatkowania i decyzją z [...]. znak [...] określił A. i S. C. - obdarowanym oraz R. i J. K. - darczyńcom podatek od spadków i darowizn środków pieniężnych z tytułu darowizn dokonanych pomiędzy nimi w latach 1989-1994 w łącznej wysokości [...] zł.
W toku postępowania zostały złożone dnia 19 grudnia 2005r. dokumenty na potwierdzenie poniesienia wydatków na cele wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W odwołaniu od tejże decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, A.i S.C. oraz R. i J. K. złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wskazywali, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, przywołując treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Odwołujących okoliczność nie zgłoszenia darowizn do opodatkowania, wynikająca z braku wiedzy o istnieniu takiego obowiązku, może być opodatkowana tylko w granicach i terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie powoduje, jak wskazano, niepewność i brak zaufania do bezpieczeństwa prawnego zagwarantowanego przez Konstytucję RP.
Dyrektor Izby Skarbowej w nie podzielając zarzutów odwołania wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze darowizny, przez osoby fizyczne. Obowiązek podatkowy ciąży w przypadku darowizny solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 ustawy). Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że dla ustalenia podatku decydujące znaczenia ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem tego organu, w określonym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania argumentów odwołania.
Wyjaśniając, że zasadniczo obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz że podatnicy, na rzecz których ustanowiono darowiznę w formie aktu notarialnego, są zwolnieni z obowiązku składania zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny, organ odwoławczy wskazał, że w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania przewidzianej formy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (przekazania środków pieniężnych), a w sytuacji, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny (art. 6 ust. 4 ustawy).
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wbrew twierdzeniu Odwołujących, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani wskazany 5 -letni termin przedawnienia, ponieważ powołany przepis dotyczy tych zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jednocześnie organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn, określone w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja w zakresie podatku od spadków i darowizn ma charakter konstytutywny, natomiast dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Okres przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji wynosi zasadniczo, jak stanowi przepis art. 68 § 1 ustawy, 3 lata, i po upływie tego terminu decyzja jest bezskuteczna.
Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje instytucję ponowienia obowiązku podatkowego w przypadkach określonych wart. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kiedy z inicjatywy podatnika powoływane są okoliczności dokonania darowizn nie zgłoszonych wcześniej do opodatkowania, w celu osiągnięcia określonych skutków prawnych przed organem podatkowym.
Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że A. i S.C. pismem złożonym [...] w Kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego po raz pierwszy powołali się na okoliczność otrzymywania darowizn od R. i J. K. w latach 1989-1994 i zaznaczył, że z chwilą powołania się powstaje ponownie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w konsekwencji czego zasadne jest, zdaniem tego organu, wydanie decyzji ustalającej podatek.
W skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o przeanalizowanie materiału w sprawie, obiektywną ocenę merytoryczną i prawną oraz potwierdzenie zaistnienia podstaw prawnych w sprawie, A. C. zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, czego skutkiem było ustalenie nienależnego, jej zdaniem, zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu podatku od przekazanej darowizny, co do której obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Skarżąca zakwestionowała zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że przepis art. 6 ust. 4 miałby zastosowanie tylko wówczas, gdyby w dniu 4 marca 2005 r., t. j. w dniu, w którym powołano się na fakt otrzymania darowizn, istniał jeszcze obowiązek podatkowy.
Skarżąca oświadczyła, że jedyną przyczyną niezapłacenia podatku od spadków i darowizn w latach 1989-1994 był brak wiedzy zarówno darczyńców jak też obdarowanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest zasadna.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie wskazać, że w polskim systemie podatkowym przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie – poprzez wymiar podatku albo też z mocy prawa.
Zagadnienie to reguluje przepis art. 21 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim natomiast mamy do czynienia z klasycznym dla postępowania administracyjnego rozstrzygnięciem sprawy w postaci decyzji administracyjnej (podatkowej).
W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie.
Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn określony został w art. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) i zróżnicowano go w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych.
Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast przepis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy wprowadza tzw. ponowienie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Z regulacji tego przepisu wynika wprost, że ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaistnienia okoliczności w nim wskazanych, to jest gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a na okoliczność dokonania darowizny powołano się przed organem podatkowym. W takiej sytuacji przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej wymiar podatku.
Powyższe uregulowanie zostało po raz pierwszy wprowadzone do naszego ustawodawstwa podatkowego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) i jako część (drugie zdanie) art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązuje od dnia jej ogłoszenia, t.j. od dnia 11 sierpnia 1983 r.
Związanie przez tę normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, a więc sytuacją faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia stanowi wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych.
Omawiane uregulowanie stanowi rozszerzenie tradycyjnych źródeł obowiązku podatkowego z tytułu darowizny, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Samodzielnym zdarzeniem wywołującym taki obowiązek jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym, i to niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana. Obowiązek podatkowy w wypadku darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej.
Skoro okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest powołanie się małżonków A. i S. C. oraz małżonków R. i J. K. w 2005 roku na dokonaną w latach 1989-1994 darowiznę środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, około [...] rocznie - fakt ten został potwierdzonyw złożonych przed organem podatkowym wyjaśnieniach – z 24 lutego, 4 marca, 23 czerwca i 24 czerwca 2005 r. – to wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy i ustaliły w 2006 roku na podstawie tego właśnie przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.
Uznając zasadność zastosowania w sprawie tego przepisu, należy również podzielić pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nietrafny jest podniesiony przez skarżącą, również na etapie skargi, zarzut przedawnienia.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w sprawie nie ma zastosowania przepis art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazany pięcioletni termin przedawnienia, ponieważ powołany przepis dotyczy tych zobowiązań, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
Nie zachodzą również przesłanki do zastosowania przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 ustawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do pięciu lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych, t. j. gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (zeznania podatkowego) albo złożył terminowo deklarację, w której nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Uznając bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej w latach 1989 – 1994 darowizny powstał w 2005 roku oraz mając na uwadze przywołaną treść przepisu art. 68 ustawy, wskazać należy, że dokonane w 2006 roku doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny nastąpiło przed upływem określonego w art. 68 § 2 ustawy terminu przedawnienia.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił, a skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.