Uzasadnienie
W dniu [...] r. [...]Spółka Akcyjna z siedzibą [...](dalej: "Spółka") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Spółka jest klubem sportowym prowadzącym działalność sportową w formie spółki kapitałowej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera (będzie zawierać) m.in. umowę cywilnoprawną stanowiącą kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej: "Kontrakt") z zawodnikiem prowadzącym zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce (dalej: "Zawodnik") - działalność ta jest prowadzona na podstawie właściwych przepisów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne Zawodników.
Kontrakt zawierany jest na czas określony z Zawodnikiem, który jest zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez właściwy organ (przed zawarciem Kontraktu Zawodnik formalnie rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej) w zakresie działalności marketingowej, reklamowej i sportowej. Zawodnik będący przedsiębiorcą zarejestrowanym w Polsce, posiada ważny REGON nadany mu przez właściwy organ. Zawodnik jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Spółka zaznaczyła przy tym, że dla celów ustawy o podatku od towarów i usług piłkarz traktowany jest jako przedsiębiorca w zakresie całej wykonywanej przez siebie działalności. Potwierdzeniem statusu Zawodnika jako przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są wydane interpretacje Ministra Finansów, uzyskane przez Zawodników i Spółkę w tym zakresie.
Zgodnie z zawartym Kontraktem, Zawodnik zobowiązany jest do trzech odrębnych rodzajów świadczeń na rzecz Spółki (każde z tych świadczeń jest odrębnie określone w Kontrakcie):
- 1. reprezentowanie barw klubu piłkarskiego Spółki w charakterze piłkarza, tj. wykonywanie czynności profesjonalnego uprawiania piłki nożnej (dalej: "Świadczenie 1"),
- 2. udostępnienie Spółce praw do komercyjnego wizerunku Zawodnika (dalej: "Świadczenie 2"),
- 3. świadczenie na rzecz Spółki dodatkowych usług, takich jak np. uczestnictwo w akcjach marketingowych organizowanych przez Spółkę w ramach umów z podmiotami trzecimi, pojawianie się na imprezach firmowanych przez Spółkę w ramach umów podpisanych z podmiotami trzecimi (dalej: "Świadczenie 3").
Wynagrodzenie za Świadczenie 2 i Świadczenie 3 jest określone kwotowo. Wynagrodzenie za Świadczenie 1 jest zmienne i jego wysokość zależy od wyników sportowych drużyny oraz indywidualnego udziału Zawodnika, ocenionego poprzez system premii, nagród i kar. Wynagrodzenie za Świadczenie 1 wynosi nie mniej niż 50% całości wynagrodzenia należnego Zawodnikowi w ramach Kontraktu (tj. za Świadczenia 1,2,3 łącznie).
W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy jest ona zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Zawodnika z tytułu realizacji Świadczeń nr 1-3?
Wyrażając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że jest ona zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Zawodnika z tytułu realizacji Świadczenia nr 1 (reprezentowanie barw Klubu w charakterze piłkarza), gdyż Świadczenie to stanowi działalność wykonywaną osobiście. Nie jest natomiast zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wynagrodzeniem uzyskiwanym przez Zawodnika z tytułu realizacji Świadczeń nr 2 i 3 zdefiniowanych w ramach Kontraktu (świadczenie usług reklamowo-promocyjnych na rzecz Spółki), gdyż Świadczenia te są realizowane przez Zawodnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i Zawodnik ma indywidualne obowiązki w tym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, z powołaniem się na przepisy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 18 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), organ interpretujący stwierdził, że Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wszelkich dochodów osiąganych przez Zawodnika, tj. zarówno z tytułu profesjonalnego uprawiania piłki nożnej (Świadczenie 1), jak i świadczenia usług udostępniania wizerunku i marketingowych (Świadczenie 2 i 3). Organ uznał bowiem, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, stąd też wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania własnego wizerunku - udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania, w tym świadczenie na rzecz Klubu usług, takich jak np. uczestnictwo w akcjach marketingowych organizowanych przez Klub w ramach umów z podmiotami trzecimi oraz pojawianie się na imprezach firmowanych przez Klub w ramach umów podpisanych z podmiotami trzecimi - o którym mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie u.p.d.o.f. traktowane jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.
W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia [...] r. Spółka, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej [...], pismem z dnia [...] r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.
Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- a) przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który w istocie nie odpowiadał całości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz poprzez rozpatrzenie wniosku z pominięciem wydawanych interpretacji podatkowych, w tym przede wszystkim interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], uzyskanej przez Spółkę a potwierdzającej, że zawodnicy traktowani są jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wszystkich usług wskazanych w kontrakcie, a także poprzez odniesienie się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niebędącego przedmiotem wniosku Spółki;
- b) przepisów prawa materialnego, tj.:
- – art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że przychody osiągane przez zawodników prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wskazanych w umowie o profesjonalne uprawianie piłki nożnej usług marketingowych oraz udostępniania wizerunku stanowią przychody z praw majątkowych, w związku z czym Spółka ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu w charakterze płatnika;
- – art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. będące konsekwencją złej wykładni art. 18 u.p.d.o.f.
Jak wynika z uzasadnienia skargi, naruszenia ww. przepisów prawa procesowego oraz materialnego, skarżąca upatruje w przyjęciu przez organ, że Spółka powinna pobierać zaliczki z tytułu dochodu osiąganego przez Zawodnika w związku z wykonywaniem przez Zawodnika usług udostępniania wizerunku i marketingowych (Świadczenie 2 i 3).
W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]uznał, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy.
W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać.
Na uwzględnienie zasługiwał zarzut dokonania przez organ interpretacyjny oceny niepełnego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, czyli naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny, pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącą we wniosku. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że Zawodnik zobowiązany jest do trzech odrębnych rodzajów świadczeń na rzecz Spółki: wykonywania czynności profesjonalnego uprawiania piłki nożnej, udostępniania Spółce praw do swego komercyjnego wizerunku oraz świadczenia na rzecz Spółki dodatkowych usług, takich jak np. uczestnictwo w akcjach marketingowych organizowanych przez Spółkę w ramach umów z podmiotami trzecimi, pojawianie się na imprezach firmowanych przez Spółkę w ramach umów podpisanych z podmiotami trzecimi.
Odpowiadając na pytanie Spółki odnośnie zobowiązania do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów Zawodnika z powyższych świadczeń, organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawczyni, co do konieczności pobierania takich zaliczek od przychodów z pierwszego wymienionego świadczenia, wskazując, że w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wyklucza zakwalifikowanie tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Odnośnie drugiego z wymienionych świadczeń, organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), by stwierdzić, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swego wizerunku, jednocześnie jednak organ zauważył, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku w oznaczonych warunkach wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów cywilnoprawnych.
Zdaniem organu niezależnie od umowy, która będzie podstawą udostępniania wizerunku, wynagrodzenie z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że "wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykorzystywania własnego wizerunku – udostępniania prawa do jego utrwalenia oraz rozpowszechniania, w tym świadczenie na rzecz Klubu usług takich jak np. uczestnictwo w akcjach marketingowych (...) oraz pojawianie się na imprezach firmowanych przez Klub w ramach umów podpisanych z podmiotami trzecimi o których mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy." Z cytowanej oceny prawnej organu interpretacyjnego wynika, że organ świadczenie określone przez Spółkę jako świadczenie nr 3 potraktował także jako wykorzystywanie wizerunku.
Tymczasem w opisanym stanie faktycznym w sposób wyraźny zostało oddzielone udostępnianie praw do wizerunku (świadczenie 2) od świadczenia dodatkowych usług (świadczenie 3). Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ skoncentrował się jedynie na jednym z opisanych świadczeń - udostępnianiu własnego wizerunku przez Zawodnika pomijając przy tym pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. Nie można podzielić stanowiska, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem Zawodnika. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności.
Na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Minister Finansów w istocie nie odniósł się więc do przedstawionego stanowiska wnioskodawczyni, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności. Uznać zatem należy, że organ naruszył art. 14 c § 1 zd. 1 o.p., który stanowi że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Ponadto wobec dokonanej przez Ministra Finansów zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez skarżąca jej własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację.
Oprócz uchybienia przepisom postępowania skarżąca zarzuciła także Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, że polegającą na wadliwym przyjęciu, że przychody osiągane przez zawodników prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą z tytułu świadczenia na rzecz Spółki wskazany w umowie o profesjonalne uprawianie piłki nożnej usług marketingowych oraz udostępniania wizerunku stanowią przychody z praw majątkowych, w związku z czym Spółka ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu jako płatnik.
Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że jest on zasadny, gdyż wobec dokonanej przez siebie zmiany opisu stanu faktycznego organ dokonał jedynie pobieżnej wykładni tych przepisów, uchylając się od zastosowania wynikających z nich norm do konkretnego – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przytaczając jedynie treść wskazanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił obszerny wywód odnoszący się bezpośrednio do przepisów prawa autorskiego, w szczególności art. 81 tej ustawy, po czym przeszedł do analizy prawnopodatkowych skutków otrzymania zapłaty za udostępnienie własnego wizerunku, kończąc ją wnioskiem o konieczności pobierania zaliczek. Na tej podstawie uznał następnie stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając w efekcie, że uzyskiwane przez Zawodnika przychody z udostępniania wizerunku stanowią przychody z praw majątkowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób procedowania przez organ należy powinien być uznany za nieuwzględniający pełnych okoliczności sprawy. W efekcie tego, jego ocena co do prawidłowości dokonanej przez skarżącą w złożonym przez niego wniosku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać uznana za niepełną.
Na tej podstawie należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. art. 18 u.p.d.o.f i w konsekwencji art. 41 ust. 1 i 2 u.p.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uwzględniając skargę sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska skarżącej, odnośnie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, powinien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się do opisu przestawionego we wniosku bez pomijania jakichkolwiek jego elementów.
Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą złożył się zwrot wpisu od skargi, w wysokości [...] zł (określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (obliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. z 2013 r., poz.490) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.