Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora [...] z [..] r. utrzymująca w mocy dwie decyzje Dyrektora [...] z [...] r. Nr [...] określające [...] w podatku od towarów i usług:
- - za[...]. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]
- - za [...] nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie czyszczenia kanałów, zbiorników, odbioru odpadów i telewizyjnego monitoringu kanalizacji. Z tego tytułu był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
Żona podatnika, [...] opłacała podatek rolny z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego.
Ustalono, że w [...] r. małżonkowie dokonali sprzedaży siedmiu działek budowlanych wydzielonych z nabytej w [...] działki nr[...], w tym sprzedaż dwóch działek nastąpiła[...]. lecz nie została opodatkowana podatkiem VAT.
W ocenie organu kontroli skarbowej była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) jak i art. 15 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm.)
I dlatego Dyrektor [...] decyzjami z dnia [...] r. wymierzył podatnikowi wyższy podatek należny (nadwyżkę nad naliczonym) z uwzględnieniem dostawy działek za[...].
Dyrektor[...], po rozpoznaniu odwołań podatnika, decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokami z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt ISA/Sz 826/07 i ISA/Sz 827/07 uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu obu wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości spełniał kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust 1 w zw. z ust 2 ustawy o VAT aby można go było uznać za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży gruntu. Sąd uznał, że w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności pozwalające na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomość gruntowa została nabyta na użytek osobisty podatników czy też w celu jej wykorzystania do działalności gospodarczej.
W następnej kolejności Dyrektor [...] decyzją z dnia [...] r. uchylił obie decyzje Dyrektora [...] i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.
Po ponownym łącznym rozpoznaniu obu spraw Dyrektor [...] w dniu [...] r. wydał przytoczoną na wstępie decyzję utrzymaną w mocy przez organ II instancji.
Z ustaleń organów obu instancji dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że małżonkowie w dniu [...] r. nabyli od Agencji [...] niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, która wcześniej była wykorzystywana na cele wojskowe.
Z wyjaśnień małżonków złożonych w toku postępowania (k 260 i 383 akt adm.) wynikało, że zakupu działki dokonali z majątku wspólnego małżeńskiego w celu budowy w przyszłości na tym terenie bazy dla firmy [...] prowadzonej przez[...], lub też w celu przeznaczenia jej na cele działalności rolniczej prowadzonej przez [...] np. założenie sadu, prowadzenie innych upraw specjalistycznych. Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie przeznaczony do działalności gospodarczej ani rolniczej małżonków.
W dniu[...]. małżonkowie zwrócili się do Urzędu [...] o podjęcie działań w zakresie planowania przestrzennego uniemożliwiających im rozpoczęcie inwestycji budowy kompleksu usługowo - gospodarczego obejmującego
- - usługi komercyjne - handel, supermarket, administracja, finanse, rekreacja, kultura,
- - działalność gospodarczą, nieuciążliwa produkcja, hurtownie, magazyny, bazy, rzemiosło, montownie,
- - obsługę komunikacji - stacja paliw, warsztaty, parkingi, garaże,
- - zaplecze obsługi - infrastruktura techniczna, zaplecze techniczne i gospodarcze, mieszkania dla właścicieli obiektów i obsługi w ilości ok.[...].
Uchwałą z [..] podjęła uchwałę w sprawie zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dopuszczając lokalizację wnioskowanego kompleksu oraz zabudowę mieszkalną, jednorodzinną.
W dniu [..] uchwaliła zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczając przedmiotowy grunt na cele nierolnicze.
W dniu [...] zaopiniował pozytywnie - na wniosek małżonków- projekt podziału geodezyjnego działki nr [...] a następnie decyzją z [..] r. zatwierdził podział tej działki na [...] odrębnych działek ze wskazaniem, że są one przeznaczone pod:
- - urządzenia infrastruktury technicznej,
- - obsługę komunikacyjną,
- - drogi wewnętrzne i ciągi dla pieszych, stację paliw i obsługę samochodów, handel, gastronomię, usługi hotelarskie,
- - wyposażenie domów, zakładów, w tym mieszkanie prowadzącego zakład,
- - zabudowę jednorodzinną, usługi administracyjne, zdrowia, wynajmu mieszkań i pokoi,
- - zieleń parkową i usługi sportowo - rekreacyjne.
Ponadto w [...] na wniosek podatnika wydał decyzję zezwalającą na budowę dróg wewnętrznych na planowanym ośrodku [...] oraz pozwolenie na budowę infrastruktury technicznej na osiedlu domów jednorodzinnych [...] składające się z sieci: wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, telefonicznej, energetycznej NN I SN oraz oświetlenia zewnętrznego.
Niezależnie od tego na przedmiotowej działce nr [...] wykonane zostały prace polegające m.in. na wyrównaniu terenu, wycince drzew, rekultywacji, wyrobiska, wykonaniu instalacji wodnej, budowie dróg wewnętrznych. Podatnicy wykonali także reklamę oferując posiadane działki do sprzedaży.
Powyższe okoliczności, w ocenie organów podatkowych, dowodzą, że podatnicy - małżonkowie[...], wykonywali działalność gospodarczą charakterystyczną dla działalności handlowej. Zakupili bowiem działkę nr [..] nie dla potrzeb osobistych, lecz w celu sprzedaży wydzielanych działek budowlanych.
Zasadność tego stanowiska, w ocenie organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w S z 3 kwietnia 2008 r. sygn. ISA/Sz 422/07 (FSK 1304/08) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w którym uznano, że sprzedaż działek gruntowych, wydzielonych z działki nr 12 stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u. p.d.o.f.
Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że obrót, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT stanowi co do zasady przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym jeżeli podatnik osiąga przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (co stwierdził Sąd w w/w wyroku) stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 organ stwierdził, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, które nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie o innych okolicznościach faktycznych.
Rozliczenie podatkowe przedstawione zostało szczegółowo w decyzji I instancji i nie było kwestionowane.
W skardze wniesionej do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
- - art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT,
- - art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych uznając je za niezgodne z prawem i rzeczywistym stanem faktycznym. Skarżący twierdzi i wywodzi, że w chwili zakupy działki nr [...] była ona przeznaczona na potrzeby własne małżonków. Dopiero później postanowili odsprzedać część działki przekraczającej ich potrzeby. Tak więc przed nabyciem jak i po nabyciu działki, małżonkowie nie mieli zamiaru jej sprzedawać. Działania podjęte w późniejszym okresie mające na celu podział na mniejsze działki i ich sprzedaż - zdaniem skarżącego dotyczyły majątku osobistego małżonków.
Skarżący powołał się ponownie na wyrok NSA z 29 października 2007 r. sygn. I FPS3/07 zgodnie z którym zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie jego nabycia, a nie w momencie sprzedaży. W ocenie skarżącego uznanie małżonków za podatników podatku VAT nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u VAT, gdyż w momencie zakupu działki nr 12 nie mieli zamiaru jej sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.
Zarzucane naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w sprawie nie występuje.
Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.
Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od opodatkowania jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
W świetle przytoczonych przepisów sprzedaż gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę generalnie podlega (od 1 maja 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu, na cel lub rezultat takiej działalności.
Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 4 ust 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Przepis ten odpowiada art. 4 ust 2 VI Dyrektywy, z tym że zwrot dotyczący "wykonywanie czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wynika z upoważnienia zawartego w art. 4 ust 3 VI Dyrektywy i nie jest sprzeczny w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy.
Działania skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy skarbowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie [...] dokonując zakupu działki nie planowali bowiem wykorzystania nawet części nieruchomości na cele osobiste ale – jak wyjaśnili w toku postępowania – na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] lub na potrzeby działalności rolniczej[...]. Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia wydzielonych działek budowlanych. Na ich wniosek dokonano zmiany studium zagospodarowania przestrzennego gminy, umożliwiającej wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego i budowę kompleksu usługowo-gospodarczego. Pozyskali współinwestorów sprzedając udziały w nieruchomości małżonkom [..] Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu ich uporządkowani i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienie dostępu do wydzielonych działek, w postaci dróg wewnętrznych, tak aby mogły być przedmiotem odrębnej własności.
Niewątpliwie działań tych wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych jak i organizacyjnych (uzyskania w/w zezwoleń, wpisów do księgi wieczystej itp., a później także ofert i publicznej reklamy sprzedaży działek) nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Stanowisko takie wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniach wyroków z 18 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 1303/08 i 1304/08 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków[...]. podkreślając że w dacie zakupu małżonkowie nie planowali wykorzystywania nawet części nieruchomości na cele osobiste ale na potrzeby działalności gospodarczej [...] lub na potrzeby działalności rolniczej [...]
Mimo pewnych odmienności w sformułowaniu definicji działalności gospodarczej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w obu przypadkach chodzi o działalność zarobkową, w tym przypadku handlową prowadzoną na własny rachunek.
Zasadne jest stanowisko organów skarbowych, że obrót, o którym mowa w art. 29
u. o VAT stanowi co do zasady przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego jeżeli podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (co zostało potwierdzone w w/w wyrokach NSA – II FSK 1303 i 1304/08), stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W świetle powyższego powołany przez skrzących wyrok NSA z 29 października 2007r. I FPS 3/07 nie jest przydatny w niniejszej sprawie. W wyroku tym NSA przyjął, że sprzedaż majątku wcześniej nabytego na potrzeby osobiste podatnika, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika VAT.
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że małżonkowie [...] nabyli nieruchomość nie na potrzeby osobiste, lecz do działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży wydzielonych i uzbrojonych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym.
Z okoliczności sprawy nie wynika, by działki budowlane zostały wyodrębnione i uzbrojone na osobiste potrzeby małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazują jednoznacznie na zamiar odsprzedaży działek z zyskiem.
Tym samym zasadnie przyjęły organy skarbowe, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u. o VAT, ze skutkiem uznania małżonków za podatników w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.
Sąd nie stwierdza naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy skarbowe działały na podstawie przepisów prawa, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny.
Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.