Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 46/11

Uzasadnienie

W dniu [...] r. D.K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Wojewódzkiego Urzędu Pracy, zatrudnionym na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. Całość Jej wynagrodzenia pochodzi ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest "zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS".

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię, biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE (niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania) za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wynagrodzenie otrzymywane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę fakt, że pochodzi z budżetu UE (niezależnie od sposobu jego późniejszego dystrybuowania) za wykonywaną pracę związaną bezpośrednio z realizowaniem celów programów pomocowych. Natomiast dotychczas pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać zwrócony. W innym przypadku, dochodzi do niedozwolonego opodatkowania pieniędzy pochodzących z bezzwrotnej pomocy w kraju beneficjenta. Środki takie nie powinny być opodatkowane, ponieważ normy regulujące sposób przekazywania pieniędzy z UE czy ich dystrybucji mają charakter czysto techniczny. To, w jaki sposób trafiają do beneficjentów, nie zmienia ich charakteru. Istotne jest pierwotne źródło pochodzenia środków pieniężnych, a tym źródłem jest budżet Unii Europejskiej.

Gdyby przyjąć opodatkowanie ww. wynagrodzeń, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W konsekwencji budżet państwa otrzymywałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Niedopuszczalne byłoby, aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia [...]r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację podatkową, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1. - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2. - prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Organ podkreślił, iż z przepisu tego wynika, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, związanym z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest bowiem zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest "zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego

PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS". Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Według art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa wart. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia [...]r.

Stosownie do art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa wart. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Stosownie do art. 116 ust. 2 ww. ustawy wydatki budżetu państwa ujmuje się w załączniku do ustawy budżetowej w podziale na, części, działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej wydatków oraz grupy wydatków, z wyodrębnieniem wydatków przeznaczonych na:

1. 1) realizację projektów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
2. 2) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich i wpłat do wspólnych budżetów pomocy technicznej programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
3. 3) realizację programów, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d.

Zdaniem organu, w świetle powyższych przepisów środki europejskie na realizację projektów pomocy technicznej, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa. Organ stwierdził, że do wynagrodzeń otrzymywanych przez Wnioskodawczynię ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń były bowiem wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Niezależnie więc od tego czy faktycznie, jak wskazano we wniosku, ww. wynagrodzenie było otrzymywane za pracę związaną bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego nie podlega ono zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odniósł się do orzeczeń sądowych przytoczonych przez Wnioskodawczynię i wskazał, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadto organ podał, że w zakresie oceny rozpatrywanego zagadnienia orzecznictwo sądowe jest zróżnicowane.

D.K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

D.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz przyznanie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec Skarżącej nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w w/w przepisie.

Zdaniem Skarżącej, zwolnienie podatkowe objęte w/w przepisem należy stosować do jej dochodów otrzymywanych z pracy w Wojewódzkim Urzędzie Pracy [...] Strona podała, że wykonuje wyłącznie czynności związane z wdrażaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a jej wynagrodzenie w całości finansowane jest ze środków tego Programu w ramach priorytetu X Pomoc Techniczna. Skarżąca zajmuje się wykonywaniem czynności związanych ze wsparciem procesów zarządzania i wdrażania programu, jak również efektywnym wykorzystaniem zasobów UE i krajowych, zgodnie z prawem i polityką Wspólnoty, przez utrzymanie wysokiej jakości i spójności działań związanych z wdrażaniem Programu, zagwarantowanie zgodności wdrażanych projektów z regulacjami i polityką Wspólnot, wprowadzenie i realizację odpowiednich procedur zarządzania i kontroli, zgodnych ze standardami Komisji Europejskiej, organizację systemu informacji, promocji i szkoleń, wdrożenie i organizację narzędzi informatycznych dla sprawnego zarządzania i wdrażania działań.

Pomoc techniczna służy w szczególności zapewnieniu technicznego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS, sprawnej i efektywnej realizacji obowiązków dotyczących prowadzenia przez państwa członkowskie działań informacyjnych i reklamowych dotyczących pomocy udzielanej z funduszy strukturalnych, zapewnieniu sprawnej ewaluacji, monitoringu oraz audytu projektów realizowanych w ramach Programu, współpracy ponadnarodowej, wymiany doświadczeń i dobrych praktyk z innymi krajami. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) w ramach Priorytetu X Pomoc Techniczna, którego celem jest "zapewnienie organizacyjnego, administracyjnego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, monitorowania, kontroli oraz prac Komitetu Monitorującego PO KL, służącego sprawnemu wdrażaniu PO KL oraz efektywnemu wykorzystaniu środków EFS". Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Wobec powyższego, Sąd zgodził się z poglądem Skarżącej, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (za pośrednictwem budżetu państwa) jest kwestią techniczną która nie może mieć znaczenia dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dokonując analizy tego unormowania należy stwierdzić, że nacisk położony w nim został na zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowego z tych środków. Dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć przeto znaczenia, przyjęty mechanizm wypłaty środków finansowych. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 14 maja 2009r., sygn. akt II FSK 185/08, z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1579/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 129/10, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ nie rozważył przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b w/w ustawy, dlatego też Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska organu w tej kwestii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji całego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.