Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 47/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającą M. K. (dalej "podatnik", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku do towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. w wysokość [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z [...] r. podatnik wystąpił do Naczelnika US o rozłożenie na raty zapłaty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku zaproponowano spłatę zaległości w 48 ratach (w tym: 47 rat w kwocie po [...] zł - łącznie dla wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i ostatnia 48 rata, tzw. balonowa obejmująca - pozostałą kwotę zaległości z wszystkich podatków).

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż na [...] r. podatnik posiadał zaległości podatkowe w łącznej kwocie około [...] zł i z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (działalność w zakresie tłumaczeń), występuje o ulgę, która stanowi pomoc de minimis. Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Obecna sytuacja finansowa podatnika wynika z trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej (jedynego źródła dochodu i utrzymania), których przyczyną jest ciężka i długotrwała choroba - cukrzyca i związana z nią dysfunkcja trzustki. Wnioskodawca ma zaległości nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec kontrahentów i ZUS (umowa z [...] r. [...] o rozłożeniu na 96 rat należności z tytułu składek w łącznej wysokości [...] zł). Powstałe zaległości były przez podatnika regulowane w toku egzekucji administracyjnej, jednak organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych (obecnie wszystkie rachunki bankowe strony są zajęte), co dodatkowo utrudniło prowadzenie działalności gospodarczej i regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych.

Dochody z działalności gospodarczej nie pozwalają podatnikowi na jednorazowe uregulowanie zobowiązań bez zagrożenia egzystencji rodziny. Dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. wyniósł średnio [...] zł miesięcznie, zaś miesięczne wydatki prywatne kształtują się na poziomie [...] zł (nie uwzględniono tu wydatków nadzwyczajnych i innych zwykłych wydatków, jak zakup ubrań, kosmetyków, chemii). Majątek strony stanowiący majątek firmowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej wyceniono na [...] zł. Wnioskodawca pod koniec 2018 r. podjął również działania restrukturyzacyjne firmy, które spowodują ograniczenie prowadzenia działalności w zakresie, w jakim nie przynosi ona działalności wystarczających dochodów, a jednocześnie pozwolą na rozwój i zwiększą dochodowość z innych źródeł.

Pełnomocnik wskazał, iż biorąc pod uwagę przyczynę powstania zaległości oraz obecną sytuacje finansową i majątkowa strony wnosi o rozłożenie na raty w łącznej miesięcznej kwocie [...]zł wszystkich zaległości podatkowych.

Naczelnik US ustalił, że na dzień złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podatnika obciążały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie podatnik posiadał zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w styczniu-grudniu 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł powiększone o odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wpływu wniosku w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., w tym; zaległość w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz stałe odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za styczeń-listopad 2018 r. Naczelnik US poczynił również ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej podatnika.

Wymienioną decyzją z [...] r. Naczelnik US odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku do towarów i usług za lipiec - grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, w tym: (za lipiec 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za sierpień 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za wrzesień 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za październik 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za listopad 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za grudzień 2018 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za styczeń 2019 r.; zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za luty 2019 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za marzec 2019 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za kwiecień 2019 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł; za maj 2019 r.: zaległość podatkowa [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł).

W zakresie wniosku w części dotyczącej pozostałych zaległości organ podatkowy pierwszej instancji wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Dyrektor Izby wskazał, że wniosek strony został rozpatrzony w kontekście warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L.2013.352.1). Organ odwoławczy ustalił, że podatnik spełnia warunki o ubieganie się o tego rodzaju wsparcie.

Oceniając zasadność wniosku o ulgę organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby pozytywne rozpatrzenie wniosku. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej byłaby formą przeniesienia ryzyka towarzyszącego działalności gospodarzącej na budżet państwa. Obecne zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę są skutkiem podejmowanych indywidualnie decyzji (również z lat poprzednich) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania środkami finansowymi. Pełnomocnik podkreśla zresztą, że dochodowość działalności gospodarczej podatnika jest obecnie na zadowalającym poziomie. Niestety wyniki lat poprzednich oraz kłopoty zdrowotne powodują, że skutki słabej kondycji finansowej firmy i podejmowanych wtedy decyzji odczuwane są do dziś.

Nadto Dyrektor Izby wskazał, że do powstania zaistniałej sytuacji przyczynił się sam podatnik, który nie regulował podatku w obowiązującym terminie. Z materiału zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania nie wynika, że podatnik posiada niezapłacone wierzytelności przez kontrahentów. Zatem pomimo pobrania należnych podatków w cenie świadczonych usług nie uiścił kwot przypadających do zapłaty, przeznaczając środki stanowiące dochód budżetu państwa na inny cel.

Niezależnie od stwierdzenia, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie uzasadniają udzielenia ulgi podatkowej, organ odwoławczy przeanalizował aktualną sytuację finansową i materialną jednoosobowego gospodarstwa domowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że: średniomiesięczny dochód brutto podatnika w 2018 r. kształtował się na poziomie [...] zł, a w okresie 1 stycznia-31 maja 2019 r. na poziomie [...] zł. Miesięczne zaś wydatki prywatne ponoszone przez wnioskodawcę łącznie wynoszą [...] zł (nie uwzględniono tu wysokości rat przyznanych podatnikowi przez ZUS oraz wydatków nadzwyczajnych i innych zwykłych wydatków). Majątek strony stanowiący majątek firmowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej wyceniono na [...] zł, w ewidencji zaś środków trwałych odnotowano samochód osobowy marki [...] o wartości początkowej [...] zł. Podatnik jest również współwłaścicielem nieruchomości położonej w N. (powiat [...]), składającej się z działek o łącznym obszarze 0,2953 ha.

Organ odwoławczy wziął również pod uwagę ciężką i długotrwałą chorobę wnioskodawcy - cukrzycę i związaną z nią dysfunkcję trzustki. Podatnik ma nie tylko zaległości wobec Naczelnika US, ale także wobec kontrahentów oraz ZUS. Pełnomocnik podkreślił, że uniemożliwienie spłaty zaległości podatkowych w rozsądnych ratach, zajęcie wierzytelności ze wszystkich rachunków bankowych, wdrożenie przymusowego ściągnięcia należności uniemożliwi podatnikowi dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby uwzględnienie wniosku prowadziłoby do zwolnienia podatnika z konsekwencji podjętych decyzji co do kierunków i sposobów rozdysponowania pozostających w jego dyspozycji środków pieniężnych, byłoby również krzywdzące dla podatników, którzy niejednokrotnie borykając się z problemami finansowymi, należne budżetowi państwa podatki regulują w ustawowych terminach płatności i we właściwych wysokościach, bez korzystania ze wsparcia udzielanego przez organy podatkowe. Organ ustalił, że w bieżącym roku podatnik nie dokonuje - mimo uzyskiwanego dochodu – wpłat zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie odnotowano również wpłat wnioskodawcy, jako płatnika, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat czy też zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niewykazanie przez stronę okoliczności dających gwarancję lub co najmniej niosących perspektywy rzetelnego i terminowego wywiązania się z obowiązku zapłaty w proponowanej formie z jednoczesnym regulowaniem bieżących należności podatkowych stanowi przeszkodę dla podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z jej oczekiwaniami.

Dyrektor Izby podkreślił wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych, które stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Za mylne uznał także przeświadczenie skarżącego o zapłaceniu w trakcie 2018 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pewnej części.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony Dyrektor Izby podkreślił, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Podejmując decyzję w sprawie organ podatkowy I instancji dokonał oceny argumentów zawartych we wniosku, a także rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, stosując jednocześnie zasadę swobodnej oceny dowodów, przy czym rozstrzygnięcie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym. Zarzuty strony stanowią w istocie jedynie polemikę z treścią decyzji organu podatkowego I instancji i oparte są o kwestie słuszności oraz odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy.

Według Dyrektora Izby podatnik co prawda spełnił wymogi w zakresie pomocy de minimis, jednak w wyniku oceny kryteriów wyboru organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika US.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Sądu decyzję Dyrektora Izby, zarzucając jej naruszenie:

1. 1. Art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez z jednej strony dowolne, nie mające umocowania w przepisie stosowanie kryteriów oceny wniosku o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, z drugiej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania podatkowego w II instancji i założenie z góry, że przedsiębiorcy nie wykonującemu obowiązków podatkowych w postaci terminowej zapłaty podatków nie można udzielić ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej;
2. 2. Art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ten sposób, że pomimo niezebrania przez organ podatkowy I instancji niezbędnych dowodów w sprawie to organ II instancji dostrzegając i aprobując ten stan, również nie zbiera stosownych dowodów i przerzuca ten obowiązek na stronę postępowania podatkowego;
3. 3. Art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez organ podatkowy II instancji przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz przepisów art. 121. § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że pomimo istniejących obiektywnie wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisu art. 67b Ordynacji podatkowej organ II instancji nie zastosował normy wynikającej z przepisu, tj. nie rozstrzygnął nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wpisu, opłaty za pełnomocnictwo i kosztów pełnomocnika według norm przepisanych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dodatkowo podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty ma charakter uznaniowy.

Nie oznacza to jednak, że może być ona dowolna. System kontroli takiej decyzji przez sąd sprawdza się wyłącznie do kontroli jej legalności a więc sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola sądu obejmuje więc zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi – w postaci rozłożenia zaległości na raty.

Rozpoznając badaną sprawę w wyżej określonych granicach Sąd korzystając z uprawnienia zawartego w art. 134 p.p.s.a. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak podstawą takiego uznania były inne okoliczności niż podniesione w zarzutach skargi.

Nie ma sporu, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie strony z dnia [...] r. Postępowanie może być wszczynane na żądanie, zgodnie bowiem z art. 165 O.p. wszczęcie postępowania możliwe jest na żądanie strony bądź z urzędu, przy czym dniem wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się zgodnie, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest w istocie wnioskiem, bo postępowanie jest uruchamiane samym żądaniem. W efekcie żądanie podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w innej sprawie bez uzyskania zgody strony w tym zakresie (np. wyr. NSA z 16.07.1997 r. SA/Sz 1850/96 niepubl.).

Akt (żądanie) wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji (por. wyr. NSA z 11.06.1990 r. I SA 367/90, ONSA, Nr 2, poz. 47). – tak też w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7 pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 s. 879- 880.

Sąd zauważa zatem, że jak wynika z treści żądania strony z dnia [...] r. domagała się ona rozłożenia na raty zapłaty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami, przy czym wniosła o rozłożenie spłaty wskazanych zaległości na 48 rat, w tym 47 rat w wysokości [...] zł oraz ostatniej raty tzw. balonowej obejmującej pozostała kwotę zaległości ze wszystkich podatków.

Naczelnik US ustalił, że na dzień złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podatnika obciążały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie podatnik posiadał zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w styczniu-grudniu 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł powiększone o odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wpływu wniosku w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., w tym; zaległość w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz stałe odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za styczeń-listopad 2018 r.

Na dzień złożenia wniosku kwota wszystkich zaległości podatkowych wynosiła zatem [...] zł, oraz dodatkowo odsetki w wysokości [...] zł co dawało łączną kwotę zaległości [...] zł.

Tymczasem Sąd zauważa, że po otrzymaniu wniosku strony Naczelnik US poinformował stronę postanowieniem z dnia [...] r. o włączeniu szeregu dokumentów do akt nieokreślonej liczby "postępowań podatkowych" oraz zawiadomieniem z tego samego dnia poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w "postępowaniach podatkowych" materiału dowodowego, w sprawie rozłożenia na raty zaległości z czterech tytułów tj.:

1. - podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę,
2. - podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz stałymi odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na ten podatek,
3. - pobranego a niewpłaconego przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę,
4. - pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w styczniu-grudniu 2018 r. oraz odsetek za zwłokę

Powyższemu postanowieniu oraz zawiadomieniu nadano dwie sygnatury [...], oraz [...]

Następnie w dniu [...] r. Naczelnik US wydał trzy decyzje odmawiające rozłożenia na raty poszczególnych zaległości podatkowych skarżącego.

Pierwsza z nich o sygnaturze [...] odmawiała rozłożenia na raty zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego przez podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2018 r., oraz pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wpłat dokonanych w styczniu-grudniu 2018 r. oraz odsetek za zwłokę. Druga o sygnaturze [...] odmawiała rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz stałymi odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowym terminie zaliczek na ten podatek za styczeń listopad 2018 r. Trzecią decyzją o sygnaturze [...] odmówiono rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ta ostatnia decyzja na skutek odwołania została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego następnie zaskarżoną do Sądu, wskutek czego w ramach niniejszego postępowania Sąd objął ją kontrolą.

Czyniąc to Sąd jest zobowiązany wskazać, a co jest bardzo istotne, że w każdej z tych odrębnych decyzji dotyczących różnych zaległości podatkowych organ odnosił się do propozycji (wniosku) strony dotyczącego wszystkich zaległości tj. rozłożenia spłaty wszystkich zaległości na 48 rat, w tym 47 rat w wysokości [...] zł oraz ostatniej raty tzw. balonowej obejmującej pozostała kwotę zaległości.

Dotyczy to także decyzji o sygnaturze [...] w której odmówiono rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę jak i decyzji organu odwoławczego objętej obecnie kontrolą Sądu.

Sąd zauważa zatem, że strona nigdy nie złożyła wniosku o rozłożenie spłaty zaległości wyłącznie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę - na 48 rat, w tym 47 rat w wysokości [...] zł oraz ostatnią ratę tzw. balonową obejmującą pozostała kwotę zaległości. Propozycja Strony dotyczyła bowiem całości zaległości. Organ nigdy nie wezwał strony do sprecyzowania jakiej konkretnej zaległości dotyczy jej żądanie. Nie miał więc wątpliwości czego dotyczy żądanie strony jak i złożona w ramach wniosku propozycja (tj. liczba i wysokość rat).

Organ I instancji (co organ odwoławczy zaakceptował) w istocie zmodyfikował wniosek strony, samowolnie rozdzielając go na poszczególne kategorie zaległości, a dodatkowo przyjął (co wynika z uzasadnień decyzji), iż w odniesieniu do każdej z tych zaległości strona zaproponowała rozłożenie spłaty zaległości na 48 rat, w tym 47 rat w wysokości [...] zł oraz ostatnią ratę tzw. balonową obejmującą pozostałą kwotę zaległości.

Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca. Treść wniosku (którego zakres wiąże organ) została wypaczona i w sposób nieuprawniony zmodyfikowana, co zdaniem Sądu było nieuprawnione.

W efekcie w zaskarżonej decyzji organ oceniając możliwości spłaty zaproponowanej raty (tak jak i w decyzjach pozostałych) odnosił się do kwoty raty zaproponowanej przez stronę w odniesieniu całości zaległości, zapominając iż przedmiotem postępowania na skutek działań organu (polegających na rozdzieleniu jednego postępowania na trzy postępowania) nie są już wszystkie zaległości podatnika, ale odrębne zaległości będące przedmiotem każdego postępowania z osobna.

Dodatkowo organ w żadnej z decyzji nie wyjaśnił co było powodem uznania, że na skutek jednego wniosku strony należy prowadzić kilka postępowań podatkowych w oznaczonym zakresie.

Tymczasem skoro organ uznał za zasadne rozdzielenie zaległości na poszczególne kategorie i w efekcie przyjął, że na skutek jednego wniosku zasadne jest przeprowadzić kilka postępowań w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty, mających zakończyć się odrębnymi decyzjami, to zdaniem Sądu bezwzględnie powinien poinformować o tym wyraźnie stronę przed wydaniem decyzji, wyjaśnić przyczynę takiego postępowania, a także wezwać stronę do zmodyfikowania wniosku poprzez przedstawienie przez nią propozycji ratalnych odnośnie każdej odrębnej zaległości, co do której organ zamierza prowadzić postępowanie i które organ chce zakończyć odrębną decyzją. Taka sytuacja spowodowałaby za uprawnione przyjęcie, że strona w istocie złożyła kilka wniosków, a nie jeden wniosek o rozłożenie zaległości na raty i przedstawiła w zakresie każdego z tych wniosków propozycję ratalną. Natomiast w przypadku braku modyfikacji wniosku przez stronę organ winien prowadzić jedno postępowanie zgodnie z wnioskiem.

Co istotne umożliwienie stronie przedstawienia swoich propozycji ratalnych odnośnie każdej z kategorii zaległości co do których wydano decyzje, pozwoliłoby jej na zaproponowanie innych wysokości zaproponowanych rat (najpewniej niższych) i pozwoliłoby także organowi na inną ocenę złożonych propozycji także w odniesieniu do uzyskiwanych miesięcznie dochodów strony, co skutkować mogłoby bardziej zbliżoną do realnej oceną możliwości spłaty zaległości przez stronę. Skoro bowiem organ wyodrębnił poszczególne zaległości w różnych podatkach, które dla każdego postępowania są mniejsze niż łączna kwota wszystkich zaległości, to powinien ocenić indywidualnie w każdym postępowaniu możliwość spłaty zaległości objętej tym postępowaniem, która jak wspomniano jest niższa niż kwota wszystkich zaległości. W badanej sprawie dotyczącej VAT jest to bowiem kwota [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, nie zaś dużo wyższa kwota wszystkich zaległości wnosząca [...] zł, oraz odsetki w wysokości [...] zł. Organ tego nie uczynił.

Nadto Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł kwotę zaproponowanej raty jedynie do globalnej kwoty zaległości, wskazując że "podstaw do utrwalenia w drodze decyzji zaproponowanych warunków spłaty nie sposób upatrywać bowiem w oczekiwanych przez wnioskodawcę przyszłych dochodach z działalności gospodarczej" (s. 27). Tymczasem organ odwoławczy zaledwie kilka stron wcześniej wskazywał, iż miesięczny dochód brutto strony kształtuje się na dość wysokim poziomie [...] zł wydatki zaś wynoszą ok. [...] zł. Istotne jest, że organ nigdzie nie dokonał oceny możliwości spłaty rat przez stronę w porównaniu do jej dochodu, nawet w odniesieniu do raty zaproponowanej w pierwotnym wniosku.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą uchylił i przekazał sprawę do ponownego postępowania.

Sąd mając na uwadze wskazane wyżej przyczyny uchylenia decyzji spowodowane uchybieniami proceduralnymi uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak i rozważanie wniosku strony o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Jedynie na marginesie Sąd chciałby wskazać, iż powszechny jest pogląd, że w postępowaniu wnioskowym, jakim jest postępowanie o udzielenie ulg podatkowych (w tym w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty) to wnioskodawca (podatnik) chcąc skorzystać z omawianej ulgi, musi rzetelnie i wyczerpująco wykazać organom swoją rzeczywistą sytuację życiową, materialną, we wszystkich istotnych aspektach (tak np. WSA w Lublinie w wyroku z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 64/17). Podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07, czy choćby WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12.12.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 287/19.

Z kolei jeżeli skarżący formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to z tą chwilą na skarżącym ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu (tak NSA w wyroku z dnia 15.05.2020 r. sygn. akt II FSK 308/20). W tym kontekście także zdaniem Sądu istotne znaczenie dla oceny wiarygodności strony mogłoby mieć przedłożenie/pozyskanie informacji z ZUS na temat wywiązywania się strony z zawartego układu ratalnego.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz.1687) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz zwrócić się do strony o przedstawienie wniosku zawierającego propozycję odnośnie liczby i wysokości rat dotyczących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r. i styczeń-maj 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W przeciwnym razie organ winien uznać, iż wniosek dotyczył całości zaległości podatkowych strony.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.