Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ podatkowy) wszczął kontrolę celno-skarbową wobec R. A. K. (dalej "podatnik", "skarżący") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2017 r. do 30 września 2017 r. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej zostały ujęte w wyniku kontroli celno - skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r., który doręczono podatnikowi. Podatnika pouczono o możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych, lecz skarżący nie skorzystał z tej możliwości. Postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2019 r. zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy sporządził protokół badania ksiąg z dnia [...] października 2019 r., który został doręczony skarżącemu. Podatnik wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu.
Organ podatkowy podał, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie wystawił oraz nie ujął w rejestrze sprzedaży za sierpień i wrzesień 2017 r., a w konsekwencji nie wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy faktur VAT, dokumentujących przeniesienie z nakazu władzy publicznej własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, a tym samym zaniżył podatek należny od towarów i usług za sierpień 2017 r. o kwotę [...]zł i za wrzesień 2017 r. o kwotę [...]zł.
Organ podatkowy wydał w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
- - za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł,
- - za wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł.
Organ podatkowy podał, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P., dokonał dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o powierzchni użytkowej 115,7 m2 położonej w obrębie gminy S. B., działka o powierzchni 1.646 m2 oznaczona w ewidencji gruntów nr [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2017 z dnia [...].09.2017 r., wystawioną na M. R. na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł i podatek wg stawki 8% na kwotę [...]zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Wojewoda [...] w decyzjach z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] sierpnia 2017 r. ustalił na rzecz podatnika wysokość odszkodowania za 18 nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym S. B. w kwocie [...]zł i w obrębie ewidencyjnym G. w kwocie [...]zł, które to grunty stały się mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Organ podatkowy podał, że podatnik nie wystawił oraz nie ujął w rejestrze sprzedaży za sierpień i wrzesień 2017 r. faktur VAT, dokumentujących przeniesienia z nakazu władzy publicznej własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika VAT, co stanowiło odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy uznał zatem księgi podatnika za sierpień i wrzesień 2017 r. za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały one stanu faktycznego w zakresie zapisów dotyczących ww. transakcji.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji i wskazał, że otrzymał odszkodowanie w związku z wywłaszczeniem gruntów oraz dwóch budynków pod inwestycje drogowe, które służyły mu do działalności rolniczej. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu rozlicza się z podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, ale oprócz tego posiadał i posiada grunty rolne, które uprawia i z tego tytułu jest podatnikiem podatku rolnego. Podatnik wskazał, że planował wybudowanie na działkach: [...], [...] i [...] trzech budynków jednorodzinnych oraz wybudował na działkach [...] i [...] dwa budynki mieszkalne na własne potrzeby. Poniesione na ten cel wydatki stanowiły jego wydatek osobisty, zaś budynki te miały zostać zasiedlone przez podatnika oraz jego rodzinę i z tego względu wzniesione zostały na sąsiadujących działkach. Podatnik podał, że środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2014 r. posiadanej nieruchomości w całości przeznaczył na wybudowanie ww. budynków z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, a nie na sprzedaż.
Wskazał, że została na niego przeniesiona decyzja dotycząca warunków zabudowy Starosty [...] z dnia [...] września 2014 r., która dotyczyła projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Podał, że wydatki związane z budową na cele mieszkaniowe, w związku z obowiązkiem rozliczenia się przychodów ze zbycia nieruchomości, były sprawdzane przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] lutego 2018 r. i rozliczenia te zostały zaakceptowane przez ten organ. Podatnik podkreślił, że wywłaszczone nieruchomości stanowiły jego majątek prywatny i nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Organ podatkowy wydał w dniu [...] listopada 2020 r. decyzję nr [...]; [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2019 r.
Organ podatkowy przedstawił stan faktyczny i przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 10, art. 2 pkt 14, art. 19a ust. 5 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.- dalej "u.p.t.u."), art. 2 ust. 1 lit.a, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1–11 ze zm.), dalej "dyrektywa 112".
Organ podatkowy wskazał, że podatnik od [...] września 1990 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P., m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a od [...] maja 1997 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie działalność podatnika polegała na prowadzeniu inwestycji budowlanych, świadczeniu usług remontowych oraz wynajmie i dzierżawie lokali użytkowych, pomieszczeń magazynowych i powierzchni reklamowej w K. i w K. na podstawie umów zawartych z kontrahentami. Z tytułu umów dzierżawy i najmu podatnik wystawiał faktury VAT, które zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2017 r. oraz rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.
W badanym okresie skarżący prowadził również działalność gospodarczą pod nazwą G.. Organ podatkowy podał, że w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] września 2017 r. podatnik nabył 23 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł i dokonał sprzedaży 65 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł, co zdaniem organu dowodziło, że działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami prowadzona była w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. podatnik nabył dwie działki - nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 6,225 ha, znajdujące się w obrębie ewidencyjnym S. B., za kwotę [...]zł, z których po wielokrotnych podziałach wydzielono, m.in. 6 działek (w tym dwie zabudowane budynkami w stanie surowym zamkniętym), które następnie stały się przedmiotem dostawy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w kwocie [...]zł. Podobnie stało się z nabytymi w latach 2007-2011 za kwotę [...]zł 10 działkami o łącznej powierzchni 25,4 ha, położonymi w obrębie ewidencyjnym G., z których po wielokrotnych podziałach wydzielono, m.in. 12 działek przejętych na własność przez Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie w kwocie [...]zł.
Odszkodowanie to zostało podatnikowi wypłacone w sierpniu i wrześniu 2017 r. Organ podatkowy wskazał, że skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży, prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r. ww. kwot odszkodowania, otrzymanego za wywłaszczenie gruntów niezabudowanych i zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa.
Organ podatkowy opisał decyzje Wojewody [...], w których ustalono działki oraz odszkodowanie, za które je wypłacono. Organ podatkowy wyjaśnił, że w decyzji Wojewody z dnia [...] czerwca 2017 r. i operacie szacunkowym znalazły się błędy odnośnie numeracji działek, tj. działka nr [...] powinna być oznaczona jako działka nr [...]; działka nr [...] powinna być oznaczona jako działka nr [...]; działka nr [...] powinna być oznaczona jako działka nr [...]. Błędy te zostały powtórzone w decyzji organu z dnia [...] listopada 2019 r., lecz nie miały wpływu na określenie łącznej kwoty odszkodowania, należnego z tytułu wywłaszczenia gruntów oraz wynik sprawy. Organ podatkowy wskazał, że nieruchomości zabudowane dwoma budynkami mieszkalnymi położone były na działkach nr [...] i [...] w obrębie ewidencyjnym S. B. gm. B.. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od [...] lutego 2013 r. do [...] września 2016 r. podatnik uzyskał 8 decyzji, wydanych przez Wójta Gminy B. na wniosek skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i skarżącego, działającego jako przedsiębiorca do firmą P. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie łącznie 52 budynków jednorodzinnych z garażami i infrastrukturą towarzyszącą.
Decyzje te dotyczyły nieruchomości gruntowych, z których większość na wniosek podatnika została podzielona na mniejsze działki. Tym samym decyzjami o warunkach zabudowy objętych było, m.in. 15 działek przejętych w 2017 r. na własność przez Skarb Państwa, a mianowicie działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Organ podatkowy podał, że Starosta [...] w K. decyzją z dnia [...] września 2014 r. wydał pozwolenie na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny z garażem wbudowanym dwustanowiskowym wraz z zewnętrzną infrastrukturą dla działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym S. B., która następnie została podzielona, m.in. na działki objęte odszkodowaniem, a mianowicie nr [...] i [...]. Odnośnie pozostałych działek z ww. obrębu ewidencyjnego powstałych z podziału działki nr [...] (czyli, dla działek nr [...], [...] i [...]) podatnik w dniu [...] lipca 2015 r. dokonał zgłoszenia budowy obiektów budowlanych, tj. budynek mieszkalny jednorodzinny z garażem wbudowanym i infrastrukturą techniczna, do którego ww. organ nie wniósł zastrzeżeń. Na sąsiadujących ze sobą działkach nr [...] i [...], podatnik wybudował dwa budynki mieszkalne w stanie surowym zamkniętym, za które przyznane odszkodowanie wyniosło łącznie [...] zł.
Organ podatkowy podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można podzielić stanowiska podatnika, że wznoszenie budynków i ich sprzedaż, następowała w związku z zaspokajaniem potrzeb własnych podatnika. Organ podatkowy podkreślił, że przekształcenie przedmiotowych gruntów z rolniczych na budowlane następowało w latach 2013 - 2016 na podstawie wniosków składanych przez podatnika. Organ podatkowy wskazał, że z nabytych przez podatnika w latach 2007 – 2011, 10 działek w obrębie ewidencyjnym G. o łącznej powierzchni 25,4 hektara, po wielokrotnych podziałach wydzielono, m.in. 12 działek o powierzchni łącznej 4,95 hektara, które przeszły na własność Skarbu Państwa (19,5% wszystkich gruntów posiadanych w tym rejonie przez podatnika) oraz 2 działki w obrębie ewidencyjnym S. B. o łącznej powierzchni 6,225 hektara, po wielokrotnych podziałach wyodrębniono m.in. 6 działek o powierzchni 1,32 hektara, które stały się własnością Skarbu Państwa (21,2% wszystkich gruntów posiadanych przez stronę w tym rejonie).
Organ podatkowy podał, że nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż wybudowanie dwóch dużych domów jednorodzinnych z garażami na dwóch sąsiadujących ze sobą działkach wiązało się z zaspokojeniem jej potrzeb mieszkaniowych, a nie z zamiarem sprzedaży tych zabudowanych nieruchomości. Organ podatkowy wskazał okoliczności, które doprowadziły do powstania dwóch przedmiotowych domów, m.in. stwierdzając, że nabytą aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2007 r. działkę nr [...] podatnik już po upływie 2,5 roku od nabycia zaczął dzielić na mniejsze działki i w wyniku kilkukrotnych podziałów do 2017 r. wyodrębnił z niej kilkanaście działek (m.in. nr [...]), z których 2 sprzedał jako niezabudowane, na 6 działkach wybudował domy jednorodzinne w stanie surowym, z czego 4 sprzedał osobom fizycznym, a 2 zostały przejęte przez Skarb Państwa za odszkodowaniem. Organ podkreślił, że decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. o warunkach zabudowy dla działki [...] wydano nie na wniosek osoby fizycznej, ale P., czyli przedsiębiorcy zajmującego się działalnością gospodarczą.
Zdaniem organu podatkowego, działania podatnika nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ani nie wiązały się z działalnością rolniczą, lecz wskazywały na profesjonalny obrót nieruchomościami. Tym samym według organu podatkowego, podatnik powinien opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę gruntów na rzecz Skarbu Państwa w sierpniu i wrześniu 2017 r., w tym działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Zdaniem organu podatkowego, w rozpatrywanej sprawie podatnik dokonał dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynków na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że strona w sposób profesjonalny, czyli stały, zorganizowany i w celach zarobkowych, dokonywała obrotu nieruchomościami świadczyła, m.in. ilość, częstotliwość i wartość transakcji, jakich podatnik dokonał w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] września 2017 r., a mianowicie nabył on 23 nieruchomości o łącznej wartości przekraczającej [...] mln zł i dokonał sprzedaży 65 nieruchomości o łącznej wartości ponad [...] mln zł. Jak wynikało z akt sprawy, strona już w latach 2012 - 2016 podejmowała czynności, które miały w przyszłości doprowadzić do podziału posiadanych przez nią nieruchomości na mniejsze działki, na których planowała wybudować kilkadziesiąt lokali mieszkalnych i domów, w celu ich dalszej odsprzedaży.
Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, że wybudowane domy przeznaczone miały być na potrzeby jego rodziny, organ podatkowy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniom skarżącego w tym zakresie.
Organ podatkowy podał, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "wydatków na cele mieszkaniowe" podatnika, w związku z czym należało się posiłkować przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym za wydatki takie uważa się m.in. wydatki związane z budową własnego budynku mieszkalnego. Celem podatnika powinna być realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie do tego aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wprawdzie w orzecznictwie utarł się pogląd, że podatnik może nabyć więcej niż jedną nieruchomość na własne cele mieszkaniowe i realizować je w odniesieniu do tych lokali, na co strona również wskazywała w odwołaniu, niemniej jednak każda taka sytuacja musi być uzasadniona istniejącymi obiektywnymi przesłankami, a nie lakonicznym stwierdzeniem podatnika, niepopartym żadnym dowodem, że daną nieruchomość zamierza wykorzystywać do własnych celów mieszkaniowych.
W ocenie organu podatkowego, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wskazał, w jaki sposób zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe w dwóch dużych domach jednorodzinnych z garażami, położonych na sąsiadujących ze sobą działkach. Nie uzasadnił, z jakich powodów dla zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", nie posiadając w 2014 r. własnego mieszkania, w którym mógłby zamieszkać z rodziną, potrzebował dwóch budynków jednorodzinnych w tej samej miejscowości. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne twierdzenie strony, że oba budynki po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania miały być zasiedlone przez podatnika. Nawet gdyby przyjąć, że jeden z wybudowanych przez podatnika domów przeznaczony byłby na jego cele mieszkaniowe to budowa lub kupno nieruchomości dla dziecka, rodzica czy innych członków rodziny nie stanowi zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Organ podatkowy wskazał też, że podatnik, mając do dyspozycji inne grunty o znacznej powierzchni wzniósł dwa budynki mieszkalne, w których miałby zamieszkać z rodziną na terenie, wydzielonym z działki nr [...], w stosunku do której (zgodnie z zawiadomieniem z dnia [...] marca 2011 r.) wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Ś..
Ponadto wobec działki nr [...] ustanowiona była już na podstawie umowy o ustanowieniu służebności gruntowych i służebności przesyłu z dnia [...] marca 2016 r. nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu, polegająca, m.in. na korzystaniu z nieruchomości w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii kablowej i złącza kablowego, konserwacji i usunięcia tych urządzeń (wcześniej służebnością taką objęto działkę [...] wyodrębnioną z działki [...] - wg oświadczenia z dnia [...] marca 2014 r.). Organ podatkowy wskazał, że oczywiste jest, że strona ma prawo zamieszkać gdzie zechce, lecz w sytuacji, gdy posiada ona do dyspozycji, jak twierdzi w majątku osobistym, grunty o dużej powierzchni, to nieracjonalne i niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest budowanie domu dla siebie i swojej rodzinie na terenie, który sąsiaduje z infrastrukturą techniczną typu gazociąg, czy linie wysokiego napięcia oraz na obszarze, który koliduje z projektowaną budową drogi ekspresowej, i który nawet jeśli nie zostałby wywłaszczony pod tę drogę, to znajdował się w zasięgu oddziaływania hałasu o natężeniu przekraczającym dopuszczalne normy, czy na terenie, gdzie ma przebiegać gazociąg wysokiego ciśnienia.
Organ podatkowy podkreślił brak logiki w działaniu podatnika lub niekonsekwencję w stosowanej przez niego argumentacji, bowiem jak wynikało z odwołania, strona w 2014 r. nie posiadała własnego mieszkania, w którym mogłaby zamieszkać z rodziną i dlatego w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych zdecydowała się wybudować dom. Podatnik przez okres około 2 lat budował jednocześnie dwa duże budynki, z których żadnego jednak nie skończył i żadnego z nich nie zasiedlił, ani sam, ani z rodziną. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu podatkowego, stały w sprzeczności z twierdzeniem strony, że oba domy jednorodzinne, znajdujące się na sąsiadujących ze sobą działkach w obrębie ewidencyjnym S. B. wybudowała ona na własne potrzeby mieszkaniowe.
W ocenie organu, ww. okoliczności świadczyły o tym, iż podatnik świadomy, że grunty, które nabył w celu wybudowania na nich kilkudziesięciu domów i ich sprzedaży mogą zostać wywłaszczone pod drogę, wybudował dwa duże domy jednorodzinne z garażami w celu dokonania ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa. Organ podatkowy podał, że wartości nieruchomości zabudowanych przedmiotowymi domami, określone w operacie szacunkowym i wskazane w decyzji Wojewody [...] o odszkodowaniu są znacznie wyższe od wartości nieruchomości budowlanych niezabudowanych o podobnej wielkości należących do podatnika. Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2018 r. przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydatki poniesione na budowę jednego z tych domów (w protokole wskazano "wydatek na budowlę domu jednorodzinnego z garażem, położonego w miejscowości S. B.") w latach 2015-2016 to ok. [...] zł (przy kwocie odszkodowania ok. [...] zł).
Zatem nakłady poniesione przez stronę na podniesienie wartości wywłaszczonych działek były niewspółmierne do korzyści uzyskanych dzięki tym inwestycjom. Dodatkowo organ podatkowy podkreślił, że strona w odwołaniu przywołuje ww. protokół z czynności sprawdzających jako dowód na to, że oba budynki jednorodzinne wybudowała na własne cele mieszkaniowe, natomiast z protokołu wynika, iż zgłoszone przez stronę wydatki poniesione były na budowę jednego domu jednorodzinnego na działce nr [...].
Organ podał, że na wniosek strony w dniu [...] grudnia 2009 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o podziale nieruchomości nr [...] na kilka mniejszych działek, w tym na działkę o nr [...], która z kolei decyzją ww. organu z dnia [...] grudnia 2011 r. została podzielona na kolejnych kilka działek, w tym nr [...]. Na wniosek P. Wójt Gminy B. dla działki nr [...] wydał w dniu [...] lutego 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy budynkiem jednorodzinnym z infrastrukturą towarzyszącą. Następnie Starosta [...] w dniu [...] września 2014 r. wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowalnego budynku mieszalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym na działce nr [...]. Działka ta została następnie podzielona przez stronę na działki nr [...], [...], a z kolei działkę nr [...] podzielono na działki nr [...] i [...] (co wynikało m.in. z wykazu zmian danych w ewidencjach dotyczących działki i z zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2017 r.) Jak wynikało z pisma Starostwa Powiatowego w K. z dnia [...] września 2019 r. ww. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego dla działki nr [...] zostało zmienione decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Natomiast jak wynikało z protokołu z dnia [...] lutego 2018 r., sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K. w zakresie poprawności ustalenia kwoty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatnik w latach 2015-2016 poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe na budowę domu na działce nr [...], ogółem w kwocie [...]zł.
W trakcie czynności sprawdzających podatnik przedłożył, m.in. umowę nabycia własności działek gruntu nr [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] grudnia 2009 r. o zatwierdzeniu podziału działki nr [...] na mniejsze działki, w tym na działkę nr [...], decyzję ww. organu z dnia [...] grudnia 2011 r. o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr [...] na mniejsze działki, w tym o nr [...], decyzję Starosty [...] z dnia [...] września 2014 r. w prawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym na działce nr [...]. Podatnik jednak nie przedłożył stosownych dokumentów i nie poinformował organu skarbowego, przeprowadzającego czynności sprawdzające o tym, iż po uzyskaniu ww. zezwolenia na budowę domu na działce [...] podzielił tę nieruchomość na działki nr [...], [...], a następnie dokonał podziału działki nr [...] na działki o nr [...] i [...].
Nie wskazał również, iż w tym samym czasie budował nie jeden, lecz dwa domy mieszkalne na sąsiadujących działkach (drugi na działce nr [...]). Działki nr: [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika w dniu [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i infrastrukturą towarzyszącą na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym G.. W decyzji tej wskazano, że zgodnie z uchwałą nr [...] Sejmiku Województwa Z. nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego, m.in. dla tej działki, w którym przewiduje się budowę drogi S-6. Wójt Gminy B. poinformował również w tej decyzji, że zgodnie z pismem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z grudnia 2014 r. działka nr [...] koliduje z budową drogi ekspresowej S-6, a także wskazał, że rozpoczęcie robót związanych z budową wspomnianej drogi planowane jest na czerwiec 2015 r., a zakończenie na kwiecień 2019 r. Do decyzji załączona była kopia mapy ewidencyjnej wykonana w 2014 r., na której działka [...] nie jest podzielona na mniejsze działki, natomiast z wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wynikało, że działka ta została podzielona na trzy działki, z czego dwie o nr: [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika w dniu [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi i infrastrukturą towarzyszącą na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym G.. W decyzji tej wskazano, że zgodnie z uchwałą nr [...] Sejmiku Województwa Z. przyjęto plan zagospodarowania przestrzennego, m.in. dla tej działki, w którym przewiduje się budowę drogi S-6. Wójt Gminy B. poinformował również w tej decyzji, że zgodnie z pismem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z grudnia 2014 r. działka nr [...] koliduje z budową drogi ekspresowej S-6, a także wskazał, że rozpoczęcie robót związanych z budową wspomnianej drogi planowane jest na czerwiec 2015 r., a zakończenie na kwiecień 2019 r. Do decyzji załączona była kopia mapy ewidencyjnej wykonana w 2014 r., na której działka [...] nie jest podzielona na mniejsze działki, natomiast z wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wynikało, że działka ta została podzielona na trzy działki, z czego dwie o nr: [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika w dniu [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą na działce nr [...] w obrębie G. gm. B., z załączonej kopii mapy zasadniczej wynika, że działka ta nie była podzielona, natomiast z wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wynikało, że działka ta została podzielona na trzy działki o nr: [...], [...] i [...], z czego dwie o nr [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika w dniu [...] kwietnia 2015 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o warunkach zabudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym oraz budynku gospodarczego wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą na działce nr [...] w obrębie S. B.. Z decyzji tej wynika, że działka nr [...] objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod nazwą "Gazociąg wysokiego ciśnienia" zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy B. z dnia [...] czerwca 2010 r. Wskazano w niej również, że działka ta koliduje z projektowaną drogą ekspresową [...], oraz że na działce tej znajdują się urządzenia melioracji wodnych. Z kopii mapy zasadniczej załączonej do ww. decyzji wynikało, że działka ta sąsiaduje z działką nr [...]. Jak wynikało z pisma Starosty [...] z dnia [...] września 2019 r., w dniu [...] lipca 2015 r. podatnik dokonał w starostwie zgłoszenia budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym wraz z infrastrukturą techniczną dla działki nr [...], a organ nie wniósł sprzeciwu do tego zamierzenia budowlanego, (decyzja z dnia [...] sierpnia 2015 r.).
Strona dokonała podziału działki nr [...] na mniejsze, a mianowicie nr [...] (następnie podzielonej na działki o nr [...] i [...]), nr [...], nr [...], nr [...] (z której następnie wydzielono działki nr [...] i [...]), co wynikało z zaświadczenia Urzędu Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. i wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki z [...] lipca 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r. Z uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynikało, że działka nr [...] była zabudowana budynkiem. W dniu [...] września 2016 r. Wójt Gminy B. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą, zlokalizowanej na działce nr [...]. Z decyzji tej wynikało, że działka ta koliduje z projektowaną drogą ekspresową [...] lecz GDDKiA nie władała jeszcze gruntami sąsiadującymi z tą działką, ani nie posiadała stosownego pozwolenia na budowę drogi na tym odcinku.
Z kolei w ww. piśmie Starosta [...] stwierdził, że dla działki [...] w dniu [...] października 2016 r. została wydana decyzja umarzająca postępowanie administracyjne dotyczące budynku mieszkalnego wraz z instalacjami zewnętrznymi z uwagi na wycofanie wniosku przez inwestora. Działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika Wójt Gminy B. w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą na działce nr [...] położonej w obrębie G. gm. B., z kopii mapy ewidencyjnej gruntów wykonanej w dniu [...] lutego 2015 r. wynikało, że działka ta nie była podzielona, natomiast zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki z dnia [...] lipca 2016 r. działka ta została podzielonej na działki nr [...], [...], [...], z czego działki nr [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika Wójt Gminy B. w dniu [...] sierpnia 2015 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą na działce nr [...] położonej w obrębie G. gm. B.. Zgodnie z kopią mapy ewidencyjnej z [...] sierpnia 2015 r. działka ta nie była podzielona, natomiast zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki z dnia [...] lipca 2016 r. działka ta została podzielonej na działki nr: [...], [...], [...], [...], z czego działki nr: [...] i [...] przejął Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że na wniosek podatnika Wójt Gminy B. w dniu [...] sierpnia 2015 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wbudowanymi wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą na działce nr [...] położonej w obrębie G. gm. B.. Z kopii mapy ewidencyjnej gruntów wykonanej w dniu [...] lutego 2015 r. wynikało, że działka ta nie była podzielona, natomiast z zgodnie z wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki z dnia [...] lipca 2016 r. działka ta została podzielonej na działki nr: [...], [...], [...], [...], z czego działki nr [...] i [...] zostały przejęte przez Skarb Państwa.
Organ podatkowy podał, że to podatnik był odpowiedzialny za podział działek i nie przedstawił organowi żadnych dowodów na to, że podziału działek dokonała GDDKiA, ani nie wskazał, kiedy podziału tego miałby ten organ miał dokonać. Do odwołania podatnik załączył jedynie mapę obrębu ewidencyjnego G., w której wskazano, który obszar został wydzielony przez GDDKiA, jednak mapa ta nie zawierała żadnych pieczęci geodety lub organów władzy publicznej, inaczej niż załączone do odwołania kopie map dotyczących obrębu ewidencyjnego S. B., jak i inne kopie map znajdujące się w aktach sprawy. Organ podał, że gdyby to GDDKiA dokonała podziału działek, jak twierdzi strona, musiałaby to zrobić jeszcze przed [...] lipca 2016 r. (z takiej daty są wykazy ewidencji gruntów z ujętymi podziałami większych działek na mniejsze, w tym te, które podlegały wywłaszczeniu), a wówczas nasuwa się pytania, po co podatnik jeszcze po tej dacie miałby kontynuować budowę domu na działce nr [...], o czym świadczyła uzyskana w listopadzie 2016 r. decyzja o zmianie pozwolenia na budowę domu, skoro już wiedział, że ta właśnie działka zostanie mu wkrótce odebrana.
Zdaniem organu, zapisy w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w tym daty widniejące na dokumentach, nie odpowiadają twierdzeniom strony, co do braku jej udziału w podziale działek będących przedmiotem wywłaszczenia.
Organ podatkowy podkreślił, że to podatnik, bądź jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, bądź jako przedsiębiorca występował w latach 2012 - 2016 o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanych nieruchomości i na jego rzecz wystawiane były stosowne decyzje. Ponadto dla podatnika nie miało znaczenia, czy wnioski o warunki zabudowy składał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy jako przedsiębiorca, o czym świadczył fakt, że w stosunku do działki nr [...], gdzie wnioskował o warunki zabudowy jednego budynku mieszkalnego, rzekomo jak twierdził, budowanego na własne potrzeby mieszkaniowe, wystąpił z wnioskiem jako P., natomiast w stosunku do działki o nr [...], gdzie wnioskował o warunki zabudowy dla 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych występował jako R. K.. Organ podatkowy wskazał też, że podatnik poza wynajmowaniem/dzierżawieniem lokali i powierzchni reklamowych dokonał we wrześniu 2017 r. sprzedaży na rzecz osoby fizycznej działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym.
W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynikało, że podatnik działając jako deweloper, planował realizację inwestycji zakładającej budowę 52 domów jednorodzinnych, jednak zamierzenia te nie zostały przez stronę zrealizowane wyłącznie wskutek przejęcia gruntów przez Skarb Państwa na budowę drogi, co podatnika również stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Organ podatkowy podał, że poza odszkodowaniem za wywłaszczone grunty, liczone od wartości nieruchomości, podatnik uzyskał również dodatkowe odszkodowanie w wysokości 5% wartości nieruchomości za szybkie wydanie gruntów, co nastąpiło na drugi dzień po otrzymaniu przez niego zawiadomienia o możliwości uzyskania dodatkowego odszkodowania. Według organu podatkowego, świadczyło to, o tym, że grunty te nie były podatnikowi niezbędne, ani do prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, jeśli chodzi o dwie zabudowane działki.
Zdaniem organu podatkowego, podatnik, będąc świadomym projektowanego przebiegu drogi ekspresowej [...] przez jego grunty (co wynikało z uzyskiwanych przez niego już w latach 2013 - 2015 decyzji o warunkach zabudowy i analiz warunków i zasad zagospodarowania terenu) zmienił przeznaczenie gruntów, uzyskując decyzje o warunkach zabudowy i wybudował dwa domy (jak sam stwierdził w odwołaniu - zamierzał wybudować trzy domy), w celu dokonania dostawy na rzecz Skarbu Państwa. Zatem, biorąc pod uwagę wcześniejszą działalność strony w zakresie obrotu nieruchomościami (ilość i wartość dokonanych transakcji), dostawę nieruchomości zabudowanej na rzecz osoby fizycznej w badanym okresie, działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, w konsekwencji których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, podział działek na mniejsze, liczbę i wartość działek będących przedmiotem sporu oraz rozmiary planowanych na nich inwestycji, organ podatkowy stwierdził, że stopień aktywności podatnika w zakresie przedmiotowych gruntów był taki, jaki angażują handlowcy w obrocie gruntami w ramach prowadzonych działalności gospodarczych i świadczy o podejmowaniu działań przez profesjonalnego przedsiębiorcę zajmującego się budownictwem mieszkaniowym i obrotem nieruchomościami (o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112).
Za potwierdzeniem zawodowego charakteru czynności wybudowania ww. domów przez podatnika, a nie wykonywaniem przez niego zarządu majątkiem osobistym dla własnych celów mieszkaniowych, przemawiała zdaniem organu podatkowego, analiza czynności podjętych przez podatnika od momentu nabycia przez niego w 2007 r. działki nr [...] powierzchni 2,02 ha do okresu badanego, dokonana między innymi na podstawie dostępnej organowi ewidencji czynności majątkowych. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że ww. działka po upływie 2,5 roku na podstawie decyzji Wójta [...] została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni 0,8834 ha i 8 działek każda o powierzchni ok. 0,12 ha, czyli o wielkości typowej dla działek przeznaczonych pod budowę jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Już po 5 miesiącach od podziału, podatnik sprzedał jedną z działek, natomiast na kolejnych 4 działkach wybudował domy jednorodzinne w stanie surowym i sprzedał je kolejno w roku 2013 dwie i po jednej w roku 2015 i 2017. Sprzedaż ostatniej działki została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług we wrześniu 2017 r. Z kolei działka nr [...] (największa z działek powstała w wyniku podziału dokonanego w 2009 r.) na podstawie decyzji Wójta Gminy B. w 2011 r. została poddana na wniosek strony kolejnym podziałom, na trzy działki, z których jedna niezabudowana została sprzedana w 2013 r., natomiast dla największej z nich o nr [...] na wniosek strony Wójt Gminy B. w 2013 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy.
Następnie Starosta [...] w 2014 r. pozwolenie na budowę. Działka nr [...] została podzielona przez podatnika na 2 działki o nr [...], [...], a następnie działkę nr [...] podzielono na działki nr [...] i [...]. Dwie z tych działek (w tym zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym) uległy wywłaszczeniu. Organ podatkowy podkreślił, że podatnik w trakcie czynności sprawdzających udokumentowanych ww. protokołem okazał m.in. decyzję Starosty [...] z dnia [...] września 2014 r. o pozwoleniu na budowę domu jednorodzinnego na działce nr [...] oraz zestawienie faktur potwierdzających wydatek na budowę tego domu w kwocie [...]r. Na podstawie tych dokumentów pracownik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że wydatki te poniesione zostały na cele mieszkaniowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że podatnik w trakcie omawianych czynności sprawdzających, z których protokół sporządzony został w dniu [...] lutego 2018 r. nie ujawnił jednak, iż po uzyskaniu od Starosty [...] zezwolenia na budowę domu jednorodzinnego na działce nr [...] (decyzja z dnia 29 września 2014 r., zmieniona decyzją z dnia [...] listopada 2016 r.) dokonał podziału tej działki na mniejsze nieruchomości o nr [...] i [...], a następnie działki nr [...] na działki o nr [...] i [...], oraz że w tym samym okresie budował on nie jeden lecz dwa domy jednorodzinne na sąsiadujących ze sobą działkach (również na działce nr [...]), a jak wynikało z odwołania, zamierzał wybudować trzy domy.
Dodatkowo z decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] lutego 2013 r. o warunkach zabudowy dla działki nr [...] podatnik wiedział, że działka ta koliduje całkowicie lub częściowo z przebiegiem projektowanej drogi ekspresowej S-6, a w przypadku częściowego zajęcia pod inwestycję drogową ewentualna pozostała część działki znajdować się będzie w zasięgu oddziaływania akustycznego projektowanej drogi, a więc na działce tej przekroczone zostaną obowiązujące normy hałasu. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.- dalej "o.p."), czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie terminowości składania oraz formalnej poprawności deklaracji lub terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (także pobieranych przez płatników oraz inkasentów), a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Czynności sprawdzające dotyczą również weryfikacji danych i dokumentów dotyczących rejestracji podatkowej, a także weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania związanej z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 275 § 1 o.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ podatkowy podał, że charakter czynności sprawdzających sprowadza się do badania przez organ danego zagadnienia (w istocie może dotyczyć tylko trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów i ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami), a nie analizy całokształtu sytuacji podatnika, prowadzonych przez niego działalności gospodarczych i związanego z tym wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych itd.
Same czynności sprawdzające nie kończą się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach lub obowiązkach strony. Przedstawione wyżej okoliczności towarzyszące omawianym czynnościom sprawdzającym wpłynęły na ocenę stanu sprawy przez organ dokonujący czynności sprawdzających, których celem było sprawdzenie poprawności złożonego zeznania PIT-39 za 2014 r. w zakresie ustalenie kwoty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Całokształt natomiast materiału dowodowego sprawy zebrany w trakcie kontroli celno - skarbowej (która ma charakter ogólny i jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego) i postępowania podatkowego ujawnił, iż podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami iw ramach działalności gospodarczej w celu dokonania dostawy wybudował, m.in. budynek na działce nr [...].
Organ odwoławczy uznał zatem, że dostawa nieruchomości zabudowanych dwoma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wybudowanymi na dwóch sąsiadujących ze sobą działkach została dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w czynnościach tych występował on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczności towarzyszące spornym dostawom wskazywały na profesjonalny obrót nieruchomościami, a nie na wykonywanie zwykłego zarządu prywatnym majątkiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych strony, lub wykorzystanie tych gruntów do celów prowadzonej przez nią działalności rolniczej.
Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżący podał, że wywłaszczone nieruchomości nie były przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wybudowane budynki przeznaczone były na jego własne potrzeby mieszkaniowe, a nie na sprzedaż, co zostało potwierdzone przez [...] Urząd Skarbowy w K. w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik, dokonując w badanym okresie dostawy gruntów budowlanych zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niezabudowanych oraz gruntów rolnych, na podstawie decyzji wywłaszczeniowych wydanych przez organy administracji publicznej w zamian za odszkodowanie, działał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy dostawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., w tym także dostawa gruntów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze, czyli w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u., rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei na podstawie art. 43 ust. u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, z wyjątkiem gdy:
- a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich część, po ich:
- a) wybudowaniu lub
- b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 lit.b u.p.t.u., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
W myśl art. 2 ust. 1 lit.a dyrektywy 112, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu
Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie skarżący, działał jako przedsiębiorca, w związku z tym winien opodatkować podatkiem od towarów i usług otrzymane od Skarbu Państwa od odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości w przedmiotowym okresie. Sąd zakwestionował stanowisko organu podatkowego jedynie co do działki nr [...] z powodów, opisanych poniżej.
W ocenie Sądu, organ podatkowy szczegółowo opisał proces przekształcenia działek z rolnych na budowlane oraz ich podział, który dokonał skarżący oraz otrzymane przez niego jako inwestora budowlanego, czy to jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, czy też jako przedsiębiorcy, decyzje organów administracyjnych w zakresie inwestycji budowlanych na przedmiotowych działkach. Podejmowane przez skarżącego działania w stosunku do przedmiotowych działek były, zdaniem Sądu, działaniami dewelopera. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżący prowadził działalność gospodarczą w postaci, m.in. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. O tym, że skarżący w sposób profesjonalny, czyli stały, zorganizowany i w celach zarobkowych, dokonywał obrotu nieruchomościami świadczyła ilość, częstotliwość i wartość transakcji, opisanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.
Wskazać należy, że skarżący nie zaprzeczał podejmowaniu ww. czynności lecz twierdził, że nie mają one znaczenia, gdyż związane one były z zarządem majątkiem prywatnego, a nie prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Według Sądu, twierdzenia skarżącego stały w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, który został dokładnie przeanalizowany przez organ podatkowy ze wskazaniem decyzji organów administracyjnych oraz czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat odnośnie przedmiotowych działek, dotyczących szeroko rozumianego procesu budowlanego.
W sprawie bezsporne było, że działka nr [...] powstała z podziału działki nr [...] i została zabudowana domem mieszkalnym, a następnie została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikało, że w 2018 r. [...] Urząd Skarbowy w K. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 w zakresie przeznaczenia uzyskanych środków finansowych związanych ze sprzedażą przed upływem 5 lat nieruchomości na własny cel mieszkaniowy. Z protokołu z dnia [...] lutego 2018 r. wynikało, że skarżący przedstawił szereg dokumentów na okoliczność wydatkowania kwoty [...]zł na własny cel mieszkaniowy w postaci budowy budynku mieszkaniowego na działce nr [...]. Wydatki te zostały zaakceptowane przez [...] Urząd Skarbowy w K., jako wydatki poniesione na budowę domu mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika wobec spełnienia przez niego przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś na podstawie art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy władzy publicznej związane zasadą praworządności obowiązane są działać na podstawie Konstytucji RP, o czym przesądza art. 8 Konstytucji RP. Zasada budzenia zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna była traktowana przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (zob. zwłaszcza orzeczenie TK z 30 listopada 1988 r., K. 1/88, OTK 1988, poz. 6). Podkreślić należy także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o niedopuszczalności przerzucania na stronę skutków błędu spowodowanego przez pracownika organu administracji. Z art. 121 § 1 o.p wywiedziono także zasadę pewności prawa, która oznacza przede wszystkim konieczność przewidywalności działań władzy publicznej.
W państwie praworządnym standardem powinna być możliwość przewidzenia, jakiego rozstrzygnięcia dokona władza wydająca akt administracyjny w określonych warunkach prawnych. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa. Po stronie obywatela mieści się prawo oczekiwania, aby organy zobowiązane do stosowania przepisów podejmowały działania oraz dokonywały rozstrzygnięć w sposób przewidywalny i konsekwentny. Zasada zaufania obywatela do państwa, nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego, proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela.
Z kolei obywatel musi mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie narazi go to na niekorzystne skutki prawne swoich działań i decyzji (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2017, do art. 120 i 121).
Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy naruszył ww. przepisy. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie może kwestionować ustaleń innego organu podatkowego, przeprowadzonego w odrębnym postępowaniu podatkowym, nawet jeśli były to jedynie czynności sprawdzające. Podważanie oceny innego organu podatkowego, nawet w sytuacji gdy była ona nieprawidłowa, niezależnie czy był to błąd organu, czy też organ został wprowadzony w błąd przez skarżącego, nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu.
Podkreślić należy również, że postępowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. nie może obecnie być prowadzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.).
Powyższe ustalenia stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien na nowo określić zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług w przedmiotowym okresie z pominięciem odszkodowania za wywłaszczenie działki nr [...]. Należy bowiem przyjąć, że dom na powyższej działce wybudowany został na własne potrzeby mieszkaniowe skarżącego.
Odnośnie domu na działce nr [...] powstałej również przez podział działki nr [...], wskazać należy, że Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego, że powstał on na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu Sąd podzielił ustalenia i ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organ podatkowego w pozostałym zakresie. Tym samym wywłaszczenie działki nr [...] zabudowanej domem oraz innych nieruchomości w przedmiotowym okresie i otrzymanie z przez skarżącego odszkodowania od Skarbu Państwa, należało w ocenie Sądu, potraktować jako dostawę tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w rozumieniu przepisów u.p.t.u., co wiązało się z obowiązkiem opodatkowania otrzymanego odszkodowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), dalej p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.