Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek A. K. z dnia [...] r.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. decyzję określającą A. K. warunki restrukturyzacji zaległych należności publicznoprawnych, a mianowicie:
- - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł,
- - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1992 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 1993 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł,
- - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (według PIT-4) za sierpień i listopad 1992 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1993 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, opłatę restrukturyzacyjną ustalając w kwocie [...] zł,
- - w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1993 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1998 r. oraz za marzec 2002 r. - w łącznej kwocie [...] zł, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł.
Wynika z tego, że ustalona opłata restrukturyzacyjna stanowiła w sumie kwotę [...] zł.
Wskazując na unormowania ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i podkreślając, że objęte restrukturyzacją zobowiązania podlegają umorzeniu na warunkach określonych w art. 10 ust 1 tej ustawy, tj. m.in. pod warunkiem zapłaty przez przedsiębiorcę ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej i braku zaległych zobowiązań podatkowych innych niż objęte restrukturyzacją, organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że A. K. złożył wniosek o rozłożenie ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej na raty, i że w uwzględnieniu tego wniosku decyzją z dnia [...] r. właściwy organ opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł rozłożył na [...] rat płatnych w miesięcznych ratach w okresie od [...] r. do [...] r.
Oceniając spełnienie warunków restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny ustalił, że A. K. na poczet wyżej wymienionej opłaty restrukturyzacyjnej wpłacił jedynie [...] zł, w związku z czym, jak wynika to ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia [...] r., organ ten po raz kolejny w toku prowadzonego postępowania poinformował go o warunkach pozytywnego oddłużenia, jakie zostały określone w art. 10 ustawy o warunkach restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Pismem z dnia [...] r. A. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywrócenie terminów wpłaty rat opłaty restrukturyzacyjnej, ustalonych decyzją z dnia [...] r., natomiast w dniu [...] r. złożył do protokołu oświadczenie o wycofaniu tego wniosku, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania wywołanego złożeniem tego wniosku.
Z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o warunkach restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Rozstrzygnięcie swoje organ ten uzasadnił nie spełnieniem przez A. K. warunków restrukturyzacji, skoro do daty wydania decyzji nie uiścił on w całości opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej decyzją organu restrukturyzacyjnego z dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji A. K. wniósł o jej uchylenie ze względu na spełnienie – w jego ocenie - warunków restrukturyzacji. Wyjaśnił on, że wobec braku środków na zapłatę tej opłaty wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. o przywrócenie terminów do dokonania wpłaty rat opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej decyzją z dnia [...] r. i że do wycofania przezeń tego wniosku doszło w związku z jego wnioskiem, złożonym po rozmowie z pracownikiem organu, o przeksięgowanie na poczet niezapłaconej opłaty restrukturyzacyjnej posiadanej nadwyżki do zwrotu z tytułu VAT za 2005 r..
Podniósł, że do przeksięgowania nie doszło na skutek błędnego poinstruowania go o sposobie sformułowania wniosku o przeksięgowanie nadwyżki w podatku od towarów i usług i że skutkiem tego niepotrzebnie wycofał wniosek z dnia [...] r. o przywrócenie ratalnej spłaty opłaty restrukturyzacyjnej. Wskazując na te okoliczności uważał on, że warunki umożliwiające pozytywną restrukturyzację zostały przezeń spełnione.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawną ocenę.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że pozytywna restrukturyzacja należności publicznoprawnych uzależniona jest od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków określonych ustawowo i wymienionych w decyzji określającej warunki restrukturyzacji. Przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. jest brak spełnienia przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji. W myśl tego przepisu organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, nie zostały spełnione. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiada zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.
Termin wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, jak stanowi art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Art. 20 daje natomiast możliwość rozłożenia tej opłaty na raty w przypadku ważnego interesu strony a zwłaszcza niskiego poziomu bieżącej płynności finansowej. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z dowodów, odwołująca się strona uzyskała układ ratalny w zakresie zapłaty ustalonej na kwotę [...] zł opłaty restrukturyzacyjnej, jednak pomimo tego oraz wielokrotnego przypominania jej o obowiązku jej uregulowania opłaty tej nie uiściła w całości, bowiem wpłaciła jedynie z tego tytułu kwotę [...] zł. Wobec powyższego uzasadnione było, zdaniem organu odwoławczego, wydanie zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do argumentacji odwołania organ odwoławczy zauważył, iż z dokonanych ustaleń nie wynika, aby w składanych w 2005 r. deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług odwołująca się strona deklarowała nadwyżki podatku do zwrotu, którymi zamierzała pokryć zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w drodze przeksięgowania. W okresach rozliczeniowych roku 2005 nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu nie miały miejsca, bowiem składając deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik wskazywał kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, co było przezeń realizowane. Istnienie takiej nadwyżki do zwrotu nie wynika również ze złożonych przezeń korekt tych deklaracji.
Powyższa decyzja ostateczna przez A. K. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca, jak wynika to z treści jego pisma, oparcie decyzji na błędnych ustaleniach dotyczących braku z jego strony spełnienia warunku uiszczenia ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej. Podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazuje on na złożone przez siebie żądanie zaliczenia na poczet tej opłaty deklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z rozliczeń tego podatku za rok 2005. Podkreśla, że do rezygnacji z układu ratalnego skłoniła go błędna informacja uzyskana od pracowników urzędu skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.
Określając warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, którzy utracili zdolność do konkurowania na rynku, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego, ustawa z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) stanowi, iż restrukturyzacja m.in. należności podatkowych polega na umorzeniu - na zasadach w niej określonych - tychże należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną (art. 4). Przewiduje ona również (art. 9), że do restrukturyzacji należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że sama ona stanowi inaczej.
Przewidując umorzenie należności podatkowych, jako efekt postępowania restrukturyzacyjnego, omawiana ustawa wprowadza zasadę (art. 10 ust. 1), że umorzenie to następuje pod warunkiem, że przedsiębiorca:
- - przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej (co nie dotyczy jednak tzw. małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej),
- - wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w jej art. 19, oraz
- - w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o jakiej to decyzji mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, a więc decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, nie posiada zaległości z tytułu wskazanych tamże należności, a także należności wymienionych w art. 10a ustawy.
Określając dalej tryb postępowania restrukturyzacyjnego, omawiana ustawa stanowi również (art. 18 ust. 1 i 2), że organ restrukturyzacyjny w ciągu 45 dni od dnia wszczęcia tego postępowania wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której to decyzji ustala nie tylko ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją pozostających w jego właściwości, ale również wysokość opłaty restrukturyzacyjnej, ewentualnie także zasady regulowania opłaty restrukturyzacyjnej, o ile organ ten uzna to za konieczne.
Jak wynika to z art. 19 ust. 2 omawianej ustawy, termin płatności ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, chyba że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przedsiębiorcy, w tym w szczególności niskim poziomem bieżącej płynności finansowej, organ restrukturyzacyjny na wniosek przedsiębiorcy wyda decyzję o rozłożeniu tej opłaty na raty, z zastrzeżeniem, że wpłata ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej musi nastąpić nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji.
Stosownie z kolei do przepisu art. 21 ust. 1 omawianej ustawy, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:
- - stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, a więc także warunek wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej, zostały spełnione albo
- - umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli wskazane wyżej warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione, a więc nie została także uiszczona opłata restrukturyzacyjna.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż poza sporem w istocie pozostaje okoliczność, że skarżący przedsiębiorca nie wywiązał się z obowiązku dochowania jednego z warunków restrukturyzacji jego zaległości podatkowych, nie dokonał bowiem wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej, która to wpłata winna nastąpić - stosownie do wydanej na jego wniosek decyzji o rozłożeniu opłaty na raty - ostatecznie w dniu [...] r., a więc - jak to wynika z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy - nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło [...] r.
Przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ustalające zasadę, iż umorzenie objętych restrukturyzacją należności następuje po spełnieniu określonych warunków (art. 10 ust.
1) oraz że spełnienie warunku wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej następuje przez dokonanie jej wpłaty w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, względnie nie później niż w terminie 14 miesięcy od tej daty w razie rozłożenia spłaty na raty, są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, iż ocena tego, czy warunki te zostały spełnione, nie zależy od swobodnego uznania organu restrukturyzacyjnego. Stwierdzenie, że termin wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej nie został przez przedsiębiorcę dochowany, nakłada na ten organ obowiązek wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, określone ustawą terminy do dokonania wpłaty mają bowiem charakter terminów prawa materialnego, nie podlegają one przywróceniu, a brak ich dochowania powoduje z mocy prawa określony skutek materialno-prawny, jakim jest niespełnienie warunku restrukturyzacji, zaś stwierdzająca to decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ma charakter jedynie deklaratoryjny.
Odnosząc się do zarzutów skargi i zawartych w niej twierdzeń o spełnieniu warunku wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej, a to na skutek złożenia przez skarżącego przedsiębiorcę wniosku o zarachowanie na poczet tej opłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane przezeń miesiące roku 2005, zauważyć należy nie tylko to, iż - jak wynika to z ustaleń organu odwoławczego - składając taki wniosek skarżący w istocie nie dysponował prawem do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, skoro ze złożonych przezeń deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, iż deklarował on przeniesienie tej nadwyżki do rozliczenia w okresach następnych, ale zwrócić należy uwagę też na to, że omawiany wniosek o takie zarachowanie złożony został przezeń dopiero - jak wynika to z jego twierdzeń - w dniu [...] r., a więc już znacznie po upływie wskazanego wyżej terminu do dokonania wpłaty ustalonej i rozłożonej na raty opłaty restrukturyzacyjnej.
Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.