Uzasadnienie
Towarzystwo A. Spółka z o.o. w G. pismem z dnia 19 grudnia 2003r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT od budynku mieszkalnego którego realizacja miała się rozpocząć w styczniu 2004r., a z którego Spółka planowała osiągnięcie sprzedaży opodatkowanej /odsprzedaż mediów/ jak i zwolnionej /czynsz za mieszkanie/. Według stanowiska Spółki właściwe rozliczenie podatku naliczonego z tytułu budowy budynku, który będzie środkiem trwałym, powinno być dokonane według udziału procentowego całej sprzedaży opodatkowanej netto w sprzedaży netto ogółem z ostatnich 6 miesięcy ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie z faktur wykonawcy budynku kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zgodnie z art. 20 ust.4 ustawy o VAT.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 19 lutego 2004r. potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego w zapytaniu. Jednak w następnym piśmie z 29 marca 2004r. poinformował Spółkę o zmianie swego stanowiska i wyraził pogląd, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług z tytułu realizacji inwestycji budowlanej, gdyż są to zakupy związane tylko ze sprzedażą zwolnioną z tytułu wynajmowania mieszkań.
Odsprzedaż opodatkowanych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest odrębną usługą nie związaną z tą inwestycją.
W następstwie tego i na wezwanie Urzędu Skarbowego z 26 kwietnia 2004r. Spółka w dniu 12 maja 2004r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres wcześniejszy dotyczący poszczególnych miesięcy w latach 2001-2003, w tym za kwiecień 2001 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w pierwotnej deklaracji kwoty [...] zł i zapłaciła różnicę w kwocie [...] zł.
Następnie w dniu 30 lipca 2004r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień 2001 w kwocie [...] zł załączając korektę deklaracji VAT -7 według pierwotnej wersji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 1 kwietnia 2005r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2001r. w kwocie [...] zł.
Z podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 3a, art. 72 § 1, art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust.1, art. 10 ust.2, art. 19, art. 20, art. 21 ust.2, art. 25 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.
Ustalono, że decyzją Starostwa Powiatowego w G. z [...] r. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego 36-cio rodzinnego wraz z przyłączami: ciepłowniczym, kanalizacji sanitarnej, wodociągowym, kanalizacji deszczowej, energetycznym, oraz światłowodowej kanalizacji technicznej w G. przy ul. M. Wykonawcą tej budowy było Przedsiębiorstwo Budowlane A. na podstawie umowy o roboty budowlane z 18 grudnia 2000r., która przewidywała kompleksową realizację budynku wraz ze wszystkimi przyłączami.
Odbiór końcowy budynku nastąpił 20 listopada 2001r., a w dniu 31 grudnia 2001r. wpisany został do ewidencji środków trwałych. Od 10 grudnia 2001r. Spółka zawarła umowy najmu mieszkań z 36 najemcami, którzy partycypowali w kosztach budowy, z równoczesnym naliczeniem od stycznia 2002r. opłat za mieszkania, w którym wyodrębniono czynsz oraz opłatę za domofon, opłatę za światło w piwnicy, zaliczka zimną wodę i zaliczkę za ścieki.
W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. Spółka jako zakupy środków trwałych służące sprzedaży zwolnionej od podatku oraz opodatkowanej wykazała dwie faktury:
- - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł w tym podatek naliczony [...] zł wystawioną przez wykonawcę robót za roboty budowlane, instalacyjne i sanitarne,
- - nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, w tym podatek naliczony [...] zł, wystawioną przez M.S. za pełnienie obowiązków inspektora nadzoru.
W ocenie organu podatkowego zakup usług udokumentowanych w/w fakturami nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, lecz wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, jaką jest sprzedaż usług wynajmu lokali mieszkalnych /art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT i poz. 10 wykazu w zał. Nr 2/. Odsprzedaż opodatkowanych usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków itp. do lokali mieszkalnych, w ocenie organu, nie jest związana z budową domu z mieszkaniami na wynajem. I dlatego uznał, że Spółka nie miała prawa od kwalifikowania wydatków na budowę tego domu jako służących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku i do rozliczenia podatku w sposób określony w art. 20 ust.4 ustawy o VAT. Powołując się na art. 19 ust.1 art. 20 ust.2 i art. 25 ust.1 ustawy o VAT organ podatkowy podkreślił, że nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług służących do sprzedaży usług zwolnionych od podatku.
Konsekwencją powyższego stanowiska była odmowa stwierdzenia nadpłaty i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wskazanej w decyzji.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka domagała się jej uchylenia i uwzględnienia wniosku zarzucając błędną interpretację prawa materialnego w szczególności art. 19 i art. 20 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że usługi dostarczania mediów tj. wody, odprowadzania ścieków i wywóz śmieci, nie są związane z budową mieszkań na wynajem stwierdzając, że sprzedaż ta była wręcz uzależniona od wybudowania niezbędnych instalacji i przyłączy, bez których nie byłaby możliwa. Skarżąca powołała się na wyjaśnienia Ministra Finansów oraz na wyroki NSA a także przedłożyła opinię prawną Kancelarii Audytorskiej sporządzoną na jej zlecenie i odpis decyzji Izby Skarbowej w P. wydanej w podobnej sprawie wobec innego podatnika, uznając że wspierają jej stanowisko.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni jej stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż mediów jest uzależniona od zakupu mediów a nie od nakładów na wybudowanie budynku, nakłady te służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej, wobec czego nie było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 7 ust.1, art. 19, art. 20 i art. 25 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła i odpowiednio poszerzyła argumentację odwołania zmierzając do wykazania, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego służyły zarówno sprzedaży zwolnionej od podatku /wynajem mieszkań/ jak i opodatkowanej /odsprzedaż mediów/. Cała inwestycja obejmuje bowiem budowę zarówno domu jak i infrastrukturę niezbędną do dostarczania mediów i nie jest możliwe wyodrębnienie jedynie części kosztów z całej inwestycji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że inwestycja budowy budynku mieszkalnego służy tylko sprzedaży usług wynajmu lokali. Jak trafnie podniesiono w skardze cała inwestycja obejmuje budowę zarówno domu jak infrastrukturę niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań, w przeciwnym bowiem razie, gdyby nie zbudowano stosownych instalacji, sprzedaż energii, wody i innych mediów nie byłaby możliwa jak również trudno sobie wyobrazić, by znaleźli się chętni do zamieszkania w takim budynku. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że możliwość dokonywania sprzedaży opodatkowanej /mediów/ była bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instalacji w budynku służących do dostarczania tych mediów do mieszkań. Inwestycja taka jest związana z zakupami od których Spółka zapłaciła podatek VAT uwzględniony w nabytych w trakcie budowy usługach. Oznacza to, że Spółka miała prawo do odliczenia od podatku należnego odpowiedniej kwoty podatku naliczonego w proporcji określonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.
Powołany przepis stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem /ust.3/.
Jednakże w przypadku nabycia towarów, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych, procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich 6-ciu miesięcy /ust.4/.
Wynika z tego, że w każdym przypadku gdy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną podatnik może rozliczyć podatek naliczony według przedstawionych zasad.
Sytuacja taka występuje w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też stanowisko organów podatkowych należało uznać za nieuzasadnione i sprzeczne z art. 20 ust.2 i 4 ustawy o VAT. Konsekwencją naruszenia w/w przepisu jest nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie orzeczenia o nadpłacie podatku.
Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.
/-/A.Polańska /-/K.Sobocińska /-/N.Karczmarczyk-Gawęcka