Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 517/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 428000-COP2.4103.16.2022.3 Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 428000- CKK2-1.4103.6.2021.85 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ww. decyzję wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika spółki - adwokat W. S. [...]) wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 złożonym do akt sprawy. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o 14 -dniowym terminie do wniesienia odwołania. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) decyzji wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi spółki 9 lutego 2022 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik 16 maja 2022 r. Od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Skoro zatem decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki 9 lutego 2022 r., to 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 23 lutego 2022 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym 30 maja 2022 r., czyli po upływie terminu do jego wniesienia.

W związku z tym - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.); dalej: "O.p." - organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie odwołania do merytorycznego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, iż strona odwołująca się nie zachowała ustawowego terminu 14 dni na wniesienie odwołania, podczas gdy termin ten został zachowany, zgodnie ze wszelkimi normami prawnymi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że - zgodnie z § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych system teleinformatyczny - dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny. W związku z tym, dopiero od daty podpisania podpisem elektronicznym potwierdzenia odbioru należy ustalać początek biegu terminów ustawowych.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż ostateczny termin do wniesienia odwołania upływał 23 lutego 2022 r., bowiem elektroniczne poświadczenie odbioru zostało podpisane podpisem elektronicznym 16 maja 2022 r. i od tej daty należy liczyć bieg terminu do wniesienia odwołania. Dopiero bowiem z tym momentem, strona miała możliwość zapoznania się z postanowieniem (powinno być: decyzją - przyp. sądu).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Sporna w sprawie jest kwestia, czy skarżąca w terminie wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 428000-CKK2-1.4103.6.2021.85, którą organ:

1. - określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 2019 r.;
2. - ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty na podstawie art. 112b pkt. 1 lit. a id oraz art. 112c pkt 2.ustawy o podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2019 r.

Według skarżącej, ustalenie terminu do wniesienia odwołania należy liczyć od daty podpisania podpisem elektronicznym potwierdzenia odbioru, natomiast według organu istotna w sprawie jest okoliczność, że decyzję wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika spółki - adwokat W. S. (/[...]) wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 złożonym do akt sprawy, a z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) decyzji wynika, że została ona doręczona pełnomocnikowi spółki 9 lutego 2022 r. i od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Sposób obliczania terminów określonych w dniach przewidziany jest w przepisie art. 12 § 1 O.p., który stanowi, że początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Przepis art. 144 § 1a O.p. stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego, a w przepisie art. 144 § 5, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Nadto, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Przepis art. 145 § 2 O.p. przewiduje natomiast, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W przepisie art. 144a § 2 O.p. przewidziano z kolei, że w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych.

We wskazanym art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 569) ustawodawca postanowił, że:

"Art. 42.

1. 1. W przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili:
2. 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1;
3. 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2.
4. 2. W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.".

W art. 41 tej ustawy przewidziano, że:

"Art. 41.

1. 1. Dowód otrzymania jest wystawiany po:
2. 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego;
3. 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego;
4. 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu.
5. 2. Przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu.
6. 3. Przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu.".

Zgodnie także z przywołanym w skardze przepisem § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180); dalej; "rozporządzenie", "Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1. 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;
2. 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.".

Nadto przepis § 10 rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1969) stanowi, że:

"1. Podmioty publiczne mogą wykorzystywać do świadczenia usług w postaci elektronicznej w szczególności następujące funkcje ePUAP:

1. 1) tworzenie i obsługa dokumentów elektronicznych przez osoby fizyczne i podmioty;
2. 2) przesyłanie dokumentów elektronicznych;
3. 3) wymiana danych między ePUAP a innymi systemami teleinformatycznymi;
4. 4) identyfikacja użytkowników i rozliczalność ich działań;
5. 5) weryfikacja podpisu elektronicznego;
6. 6) tworzenie usług podmiotu publicznego lub usług kilku podmiotów publicznych współdziałających ze sobą, zbudowanych na podstawie dwóch lub więcej usług;
7. 7) obsługa płatności elektronicznych;
8. 8) działania związane z procesem potwierdzania profilu zaufanego;
9. 9) weryfikacja zgodności dokumentu elektronicznego z jego wzorem określonym w centralnym repozytorium wzorów dokumentów elektronicznych;

10)wystawianie:

1. a) urzędowego poświadczenia odbioru,
2. b) elektronicznego poświadczenia opłaty,
3. c) elektronicznego znacznika czasu
4. - z uwzględnieniem funkcjonalności ePUAP gwarantujących niezaprzeczalność tych poświadczeń.
5. 2. Podmioty, o których mowa w art. 20c ust. 3 pkt 2-5 ustawy, w celu potwierdzania profilu zaufanego mogą wykorzystywać funkcje ePUAP, o których mowa w ust. 1.".

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że doręczeń pełnomocnikowi podatnika dokonuje się na adres podany w pełnomocnictwie. Odwołanie wnosi się w do organu w terminie dni 14, licząc od dnia doręczenia stronie decyzji. Jeżeli doręczenie decyzji dokonywane jest poprzez system elektroniczny ePUAP organu administracji publicznej, tak jak w sprawie, to dokument "urzędowe poświadczenia doręczenia" (UPD) stanowi dokument urzędowy potwierdzający datę doręczenia decyzji (§10 ust. 1 pkt 10 lit. a ostatnio powołanego rozporządzenia), który gwarantuje "niezaprzeczalność" tego poświadczenia.

W przypadku natomiast dokonywania doręczeń na adres doręczeń elektronicznych, dzień doręczenia ustala się zgodnie z art. 42 i powiązanym z nim art. 41 ustawy o doręczeniach elektronicznych (zgodnie z art. 144a § 2 O.p.).

Z tych ostatnich przepisów wynika, że w przypadku, gdy dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu (art. 41 ust. 1 pkt 3), to korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.".

W sprawie, decyzja doręczona została poprzez ePUAP organu pełnomocnikowi spółki 9 lutego 2022 r. na wskazany przez niego adres elektroniczny: [...]). Na tę okoliczność organ wygenerował dokument: urzędowe poświadczenia doręczenia (UPD), w którym w pozycji; "Data utworzenia pierwszego UPD" wskazano: "2022-01-27T10:04:09.789", w pozycji: "Data utworzenia powtórnego UPD" wskazano: "2022-02-04t00:00:34.745", a w pozycji: "Termin doręczenia": "2022-02-10T23:59:59.999".

W dalszej pozycji, tj. "Wartość informacji uzupełniającej" wskazano: "Dokument nie odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. uznaje się za doręczony".

Ponadto w pozycji: "dane dotyczące podpisu" wskazano, że: "Poświadczenie zostało podpisane - aby je zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu".

Zatem, z ww. informacji zawartych w dokumencie urzędowym (UPD) wynika, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie tzw. fikcji doręczenia, o której stanowi art. 144a § 2 O.p w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych. W sprawie termin ten został określony na 10 lutego 2022 r. i od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Skoro zatem decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki 10 lutego 2022 r., to 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 23 lutego 2022 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym 30 maja 2022 r., czyli po upływie terminu do jego wniesienia.

W tej sytuacji, prawidłowo organ w zaskarżonym postanowieniu stwierdził - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wbrew stanowisku skarżącej, decyzja została prawidłowo doręczona jej pełnomocnikowi poprzez system ePUAP organu 10 lutego 2022 r., a nie 16 maja 2022 r. Powoływany przez skarżącą przepis § 16 rozporządzenia, z którego miałoby wynikać, iż dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny i w związku z tym, dopiero od daty podpisania podpisem elektronicznym potwierdzenia odbioru należy ustalać początek biegu terminów ustawowych, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070), w którego delegacji wykonawczej dla Prezesa Rady Ministrów przewidziano uprawnienie do określenia sposobu udostępniania kopii dokumentów elektronicznych oraz warunki bezpieczeństwa udostępniania formularzy i wzorów dokumentów - uwzględniając minimalne wymagania dla rejestrów publicznych i wymiany danych w postaci elektronicznej oraz potrzebę usprawnienia i ujednolicenia obiegu dokumentów między podmiotami publicznymi.

Natomiast, sposób potwierdzania odbioru dokumentów w formie "urzędowego poświadczenia odbioru" uregulowano w przywołanym już § 10 rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej. To rozporządzenie także zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Delegacja do sposobu potwierdzania odbioru dokumentów w formie "urzędowego poświadczenia odbioru" zamieszczona została w art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia:

1. 1) zakres i warunki korzystania z ePUAP,
2. 2) sposób identyfikacji i uwierzytelniania w ePUAP, w tym przy wykorzystaniu środków identyfikacji elektronicznej stosowanych do uwierzytelniania w systemie teleinformatycznym banku krajowego lub innego przedsiębiorcy,
3. 3) warunki organizacyjne i techniczne nieodpłatnego wykorzystywania do identyfikacji i uwierzytelniania w ePUAP środków identyfikacji elektronicznej stosowanych do uwierzytelniania w systemie teleinformatycznym banku krajowego lub innego przedsiębiorcy,
4. 4) sposób potwierdzania spełniania warunków, o których mowa w pkt 1
5. - z uwzględnieniem roli ePUAP w procesie realizacji zadań publicznych drogą elektroniczną oraz zasad przetwarzania danych osobowych.".

Zatem, ta ostatnia delegacja stanowiła podstawę do określenia przez Prezesa Rady Ministrów zakresu i warunków korzystania z ePUAP, w tym sposób potwierdzania odbioru dokumentów w formie "urzędowego poświadczenia odbioru", co uregulowano w przywołanym § 10 rozporządzenia. W tym przepisie nie zamieszczono wymogu opatrzeniu urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) podpisem elektronicznym. Jednak, zostało ono podpisane i aby je zweryfikować, należało użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu, co wskazano w ostatniej pozycji UPD.

W tej sytuacji, skoro skarżąca została pouczona w decyzji o brzmieniu art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zaś decyzja została doręczona na wskazany przez pełnomocnika skarżącej adres: [...]), wskazany w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 złożonym do akt sprawy, to oznacza, że 27 stycznia 2022 r. rozpoczął bieg termin do odebrania odwołania, który zakończył się 9 lutego 2022 r., po dwukrotnym awizowaniu (27 stycznia i 4 lutego 2022 r.).

Skoro zatem decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w trybie fikcji doręczenia 10 lutego 2022 r. (w dniu następnym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego - art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych), to 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 23 lutego 2022 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym 30 maja 2022 r., czyli po ponad 3 - miesięcznym upływie terminu do jego wniesienia. W związku z tym - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - prawidłowo organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Nadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, wadliwe wskazanie w UPD, w pozycji: "Wartość informacji uzupełniającej", że: "Dokument nie odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. uznaje się za doręczony.", nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż przepis art. 46 § 6 k.p.a., który został uchylony z dniem 5 października 2021 r. (na mocy art. 61 pkt 12 ustawy o doręczeniach elektronicznych) był odpowiednikiem art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, gdyż stanowił, że: "W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie czternastu dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.".

W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi.