Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił solidarnie A. K. - darczyńcy i J. R. - obdarowanej, podatek od nabycia w drodze darowizny nieruchomości położonej w Ś. przy ulicy G., w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, A. K. - reprezentowany przez pełnomocnika J. R. - przeniósł własność ww. nieruchomości na J. R. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w stosunku do czynności nabycia nieruchomości na podstawie umowy kupna-sprzedaży wszczął postępowanie w sprawie opłaty skarbowej i decyzją z dnia [...] określił stronom umowy zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł.
J. R., działając w imieniu własnym i A. K., w dniu [...] uzupełniła ww. akt notarialny m.in. o stwierdzenie, iż "cena w kwocie [...] zł została zapłacona w postaci świadczeń w naturze, czynionych przez nabywcę przez okres ponad 20 lat na rzecz majątku zbywcy – A. K., w tym na rzecz przedmiotowej nieruchomości, tj. świadczenia pracy, zaangażowania, inicjatywy, zarządzania i administrowania nieruchomością, prowadzenia samodzielnie, wspólnego ze zbywcą, gospodarstwa domowego i wychowywania ich syna". Dnia [...] o tej okoliczności powiadomiła organ podatkowy.
Po uzyskaniu informacji o uzupełnieniu aktu notarialnego, organ podatkowy
I instancji, po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, umorzył postępowanie w przedmiocie opłaty skarbowej, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu podatkowego, zapis zawarty w uzupełnionym akcie notarialnym przesądził o uznaniu umowy z dnia [...] jako darowizny, a więc umowy jednostronnie zobowiązującej. Nazwanie jej "umową sprzedaży" służyło więc ukryciu innej, faktycznie dokonanej czynności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych przez zmniejszenie podatku. Organ podatkowy, po przyjęciu wartości rynkowej nieruchomości w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] ustalił solidarnie A. K. i J. R. podatek od darowizny, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), w wysokości [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego przez J. R. odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił solidarnie A. K. i J. R. podatek od spadków i darowizn w innej wysokości, tj. [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa sprzedaży jest czynnością odpłatną i wzajemną, natomiast J. R. przyjmując nieruchomość nie zapłaciła zbywcy umówionej ceny, dlatego też umowy z dnia [...]. nie można potraktować jako umowę sprzedaży, lecz jako umowę darowizny. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką kwalifikacją tej umowy jest to, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło kosztem majątku należącego do dotychczasowego właściciela A. K. i stanowiło formę wdzięczności "za świadczenie pracy, zaangażowanie, inicjatywę, zarządzanie i administrowanie nieruchomością, prowadzenie (...) gospodarstwa domowego i wychowywania ich syna" za okres 20 lat trwania konkubinatu między stronami umowy. Organ I instancji zasadnie więc stwierdził, że czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednakże nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...], zamiast na dzień [...], tj. powołania się przez stronę na okoliczność darowizny. W związku z tym decyzję organu I instancji z dnia [...] organ odwoławczy uchylił i na nowo ustalił (obniżył) należny podatek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. R. podniosła, iż organ II instancji dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie błędnego zakwalifikowania oświadczenia podatniczki o uzupełnieniu umowy sprzedaży. Zdaniem podatniczki, z przedmiotowej czynności przeniesienia własności nie wynika, aby była ona umową darowizny. Skarżąca wskazała, że konkubinat nie rodzi żadnych skutków na gruncie prawa rodzinnego, a więc nie istnieje obowiązek wzajemnych, nieodpłatnych świadczeń - miała zatem prawo domagać się zapłaty w postaci przeniesienia własności nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 471/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie wiadomo jest, w oparciu o jakie okoliczności organ odwoławczy przyjął, iż skarżąca w dniu [...] powołała się przed organem podatkowym na darowiznę, ponieważ w tym zakresie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania. Wobec tego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż przy uwzględnieniu oceny wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku i po ponownym dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznał za zasadne, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w związku z potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Organ odwoławczy wskazał, iż należy ustalić, czy i kiedy, nastąpiło powołanie się podatniczki na darowiznę - przy czym okoliczności leżące u podstaw sporządzenia aktu notarialnego powinny zostać ustalone w toku postępowania dowodowego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych. Konieczne jest też właściwe uzasadnienie istnienia istotnych elementów składowych czynności prawnej - umowy darowizny. Ponadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, należy ponownie przeanalizować kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w ocenie organu odwoławczego, budzi wątpliwość przyjęta przez organ I instancji data [...].
Na ww. decyzję J. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej decyzji nie podano nowych okoliczności faktycznych, poza wskazanymi w wyroku z dnia 24 maja 2006 r., jakie należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreśliła też, że wskazane za wyrokiem okoliczności, zostały już raz ustalone przez Izbę Skarbową, dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji nie znajduje racjonalnych przesłanek i w swojej istocie prowadzi do wydania kolejnej decyzji, opartej na dokładnie tych samych przesłankach, co decyzja uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając dodatkowo, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło w celu dokonania ponownej weryfikacji dowodów oraz uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. Zakres tego postępowania dowodowego jest zgodny z regułami postępowania, jak i odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2006 r. Organ w zaskarżonej decyzji nie przesądził o rozstrzygnięciu organu I instancji, jedynie zawarł wskazówki, co do dalszego toku postępowania. Nadto organ odwoławczy poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "wystąpił do Sądu Rejonowego w Świnoujściu Wydziału I Cywilnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego strony czynności cywilnoprawnej z dnia [...] następnie oświadczenia i uzupełnienia aktu notarialnego z dnia [...] poprzez ustalenie istnienia darowizny pomiędzy stronami".
Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż w czerwcu 2007 r. przed Sądem Rejonowym w Świnoujściu odbyła się pierwsza rozprawa z powództwa organu I instancji, natomiast kolejna została wyznaczona na październik 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 471/05), uchylającego zaskarżoną decyzję, wskazano na przedwczesność wydania decyzji wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podniesiono, iż nie wiadomo, w oparciu o jakie okoliczności organ odwoławczy przyjął, że J. R. w dniu [...] powołała się przed organem podatkowym na darowiznę.
Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy wydał decyzję kasacyjną, uchylając decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, przy czym w uzasadnieniu decyzji wskazano na okoliczności faktyczne wymagające ustalenia w postępowaniu dowodowym, tj. ustalenie charakteru umowy zawartej przez skarżącą z A. K. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu, wskazania zawarte w decyzji nie podważyły oceny prawnej zawartej w wyroku 24 maja 2006 r., ani zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania, bowiem w wyroku tym w szczególności nie stwierdzono, iż postępowanie dowodowe powinien przeprowadzić organ II instancji.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".
Zatem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest uzasadnione, gdy konieczne jest poszerzenie materiału dowodowego w całości lub znacznej części, w celu wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego, a brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania wyjaśniającego uzupełniającego.
W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał zaistnienie przesłanek wynikających z powołanego wyżej przepisu. Stwierdził bowiem, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego i powinno być ponownie przeprowadzone w znacznej części - wskazując przy tym, jakie kwestie wymagają wyjaśnienia. W związku z tym, należy też stwierdzić, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2006 r., tym samym organ ten nie naruszył więc przepisu art. 153 p.p.s.a.
Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano wprost, iż organ I instancji dla wyjaśnienia charakteru prawnego umowy (sprzedaż, czy darowizna) zawartej przez J. R. z A. K. powinien wystąpić do sądu cywilnego o ustalenie stosunku prawnego powstałego między stronami tej umowy (co stanowi uchybienie tego organu), jednak z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w dniu 14 grudnia 2006 r. wystąpił z odpowiednim powództwem do Sądu Rejonowego w Świnoujściu. Informację tę potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r., oświadczając ponadto, że w czerwcu 2007 r. obyła się pierwsza rozprawa w tej sprawie, a kolejna wyznaczona jest na październik 2007 r.
Z powyższego wynika, że organ I instancji prawidłowo (i bez zwłoki) realizuje już, wskazaną w ww. wyroku i powtórzoną w zaskarżonej decyzji, potrzebę wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Należy przy tym stwierdzić, że kwestia, która ma być przesądzona w postępowaniu przed sądem cywilnym, stanowi podstawowy problem, który musi być wyjaśniony w niniejszej sprawie. Od tego rozstrzygnięcia zależeć więc będzie dalszy bieg sprawy podatkowej. W związku z tym należy też uznać, że wyjaśnienie tej kwestii (rozpoczęte już przez organ podatkowy) wraz z wyjaśnieniem dodatkowych okoliczności z nią związanych, a wskazanych w zaskarżonej decyzji, oznacza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno być przeprowadzone "w znacznej części", a w istocie, prawie w całości. Wyjaśnienia tej właśnie kwestii powinno być bowiem dokonane w pierwszej kolejności (na początku) w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem Sądu, w ten sposób spełniona została więc określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem organ ten w sposób rażący naruszył zasady postępowania dowodowego, ustalając podatek od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy nie została wyjaśniona w sposób przewidziany prawem kwestia podstawowa, tj. czy przedmiotowa umowa z dnia [...], uzupełniona aktem notarialnym w dniu [...], stanowi umowę darowizny.
Wskazać wprawdzie należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się wyjątkowość rozwiązania przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz niedopuszczalność jego rozszerzającej interpretacji, jednak – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka pozwalająca na wydanie decyzji kasacyjnej. W przeciwnym razie organ odwoławczy zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania podatkowego "od podstaw", co kłóciłoby się również z podstawową zasadą postępowania podatkowego (administracyjnego) – zasadą dwuinstancyjności.
Sąd nie podzielił też podniesionego w skardze zarzutu, że zaskarżona decyzja w swojej istocie prowadzi do wydania kolejnej decyzji opartej na dokładnie tych samych przesłankach, co decyzja poprzednio uchylona wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r. W ocenie Sądu, organ II instancji wydając decyzję kasacyjną nie przesądził w żadnej sposób o treści decyzji organu I instancji. Należy podkreślić, że w sprawie okoliczność kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy nie została należycie wyjaśniona, w związku z tym zaistniała konieczność ponownego jej zbadania w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności o wyrok sądu cywilnego. Dopiero zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie dowodów - zgodnie z treścią art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przesądzi o zastosowaniu przepisu prawa materialnego, a w rezultacie o treści decyzji. Wobec tego nie jest wykluczone, że dokonana ocena prawna będzie inna niż w decyzji uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 24 maja 2006r.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie zaszły przewidziane w art. 145 p.p.s.a. podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.