Uzasadnienie
W złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 1999 r. (PIT - 37) - łączne opodatkowanie małżonków S. i J. B. wykazali dochód małżonków po odliczeniach [...], podatek małżonków[...], podatek po odliczeniach[...], odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych (remont i modernizacja budynku wg załącznika PI T-D) [...], nadpłatę [...] (zwrócona małżonkom w dniu[...].).
W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia małżonków z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ustalono, że małżonkowie S. i J. B. podpisując w zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów i jednocześnie składając oświadczenie, że spełniają warunki określone w art.6 ust.2, 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176, ze zmianami/ nie wypełnili warunku, o którym mowa w art.6 ust.2 tej ustawy, bo między małżonkami nie istniała wspólność majątkowa, na co dowodem jest wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 22.07.1994r., sygn.akt III R.C. 416/94 znoszący ustawową wspólność majątkową pomiędzy małżonkami - wynikającą z małżeństwa zawartego w USC w S. i zapisanego za nr [...] - z dniem [...] z powództwa J. B. przeciwko p. S. B..
Mając na uwadze, że określona w art.6 ust.2 ustawy możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, na warunkach ściśle tym przepisem określonych, jest odstępstwem od generalnej zasady przyjętej w art.6 ust. 1 tej ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów - a także uwzględniając unormowanie dokonane w art.45 ust.6 ustawy- podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym (...) chyba, że organ podatkowy (...) wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku - uznano, że podatek wynikający ze złożonego przez małżonków zeznania nie jest podatkiem należnym, gdyż obliczony został od łącznego dochodu małżonków w sposób określony w art.6 ust.2 ustawy, do którego małżonkowie nie nabyli prawa.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] [...] określił S. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 na podstawie art.6 ust.1 ustawy w kwocie [...] zł
W piśmie z dnia [...] r. strona podniosła, że w 1992 r. małżonkowie S. i J. B. nabyli nieruchomość na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto w piśmie z dnia[...]., S. B. wskazała, że majątek wspólny małżonków nie został dotychczas podzielony - ani w drodze umowy notarialnej, ani też nie wnoszono żadnych roszczeń do sądu o podział majątku zatem pomimo zniesienia przez Sąd ustawowej wspólności majątkowej, istnieje ona nadal, a tym samym stanowi podstawę wspólnego rozliczenia małżonków.
Potwierdzeniem istnienia wspólności majątkowej między małżonkami ma być też - zdaniem S. B. - akt notarialny z dnia[...]. rep.[...], zawarty przed notariuszem I. A. w Kancelarii w P., dotyczący ustanowienia hipoteki. W akcie tym małżonkowie oświadczyli, że nie pozostają w separacji, umowy majątkowej małżeńskiej nie zawierali, a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.
Odnosząc się do powyższego pisma organ podatkowy wskazał, iż notariusz przyjęła od małżonków powyższe dane na podstawie złożonego przez nich oświadczenia, a małżonkowie w § 1 pkt "e" tego punktu zapewnili, że znane są im skutki prawne wynikające z podania nieprawdziwych danych. W momencie podpisywania w/w aktu notarialnego pomiędzy małżonkami J. i S. B. nie istniała ustawowa wspólność majątkowa, gdyż została zniesiona wyrokiem Sądu Rejonowego w Szczecinku Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 22 lipca 1994r. sygn akt. III R.C 416/94 począwszy od[...]. Zatem małżonkowie J. i S. B. w dniu[...]. podali notariuszowi niezgodne ze stanem faktycznym dane odnośnie panującego pomiędzy nimi ustroju majątkowego. Posługiwanie się takimi danymi, które nie znajdują oparcia w rzeczywistości nie stanowi dowodu na istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami w 1999r.
Zgodnie bowiem z art. 54 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, powstaje między nimi rozdzielność majątkowa. Wspólność majątkowa ustaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją znosi - art. 52 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
W przedmiotowej sprawie wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami J. i S. B. ustała w dniem [...] r., co oznaczył sąd w wyroku wydanym w dniu 22 lipca 1994r. Natomiast kwestia podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej miedzy małżonkami stanowi odrębne postępowanie do którego stosuje się odpowiednie przepisy o dziale spadku, zniesieniu współwłasności mówi o tym art. 567 § 3 i art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego.
Fakt, że małżonkowie J. i S.B. po zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej nie przystąpili do podziału majątku i de facto nie dokonali tego podziału nie czyni nieważnym orzeczenia Sądu z dnia 22 lipca 1994r. znoszącego tę wspólność od [...] r.
Tym samym rozdzielność majątkowa panująca pomiędzy małżonkami w 1999r. uniemożliwiała łączne opodatkowanie ich dochodów za 1999r. z uwagi na niewypełnienie warunków uprawniających do takiego rozliczenia wymienionych w art. 6 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu od powyższej decyzji, S. B. zarzuciła, że wydana decyzja narusza prawo materialne i procesowe, w związku z czym winna być uchylona w całości a organ odwoławczy ma orzec co do istoty sprawy.
Podnosi, że zasady prawa materialnego naruszone zostały poprzez niewłaściwe zastosowanie podstawy prawnej i nieuwzględniene w postępowaniu dowodowym orzecznictwa NSA, Sądu Najwyższego a także wyjaśnień Ministerstwa Finansów - przy interpretacji przesłanki do art.6 ust.2 (wspólność majątkowa), co zdaniem strony narusza art.14 ustawy Ordynacja podatkowa.
Prawo procesowe zostało natomiast naruszone przez brak wykładni oświadczenia woli małżonków złożonych w akcie notarialnym z[...]. rep. [...] zawartym przed notariuszem I.A., co narusza przepis art.24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa.
Z uzasadnienia odwołania wynika, że małżonkowie rozliczając się wspólnie za lata 1999-2002 uważali, iż spełniają przesłanki do preferencyjnego rozliczenia podatku na podstawie art.6 ust.2 updf, bo choć faktem jest, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich w Szczecinku sygn.akt III R.C. 416/94 z 22 lipca 1994r. zniesiona została ustawowa wspólność majątkowa małżonków, to wyrokiem tym majątek małżonków nie został podzielony. Majątek wspólny nie został też wyłączony umową notarialną. W odwołaniu znajduje się stwierdzenie, że zniesienie wspólności ustawowej w trakcie trwania małżeństwa należy interpretować według uchwały SN z dnia 9 grudnia 1996r. Sygn.akt III CZP 74/96 dot. umowy o wyłączenie współwłasności na podstawie art.47 §1 K.r.o., bowiem zarówno umowa zawarta w trybie art.47 §1 K.r.o. jak i wyrok Sądu wydany na podstawie art.52 K.r.o. w zakresie stosunków majątkowych między małżonkami wywierają takie same skutki.
W odwołaniu powołano się też na Podatkowe Komentarze Praktyczne (...), gdzie stwierdza się, iż istnienie wspólności majątkowej choćby w ograniczonym zakresie, umożliwia skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Strona przywołała również i dołączyła do akt sprawy ponad dwadzieścia różnego rodzaju wyroków i wyjaśnień (interpretacji) na uzasadnienie możliwości łącznego opodatkowania małżonków po zniesieniu wyrokiem sądowym ustawowej wspólności małżeńskiej. O możliwości tej przesądza też jej zdaniem wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego i wspólne dokonywanie nakładów tak na nieruchomość przy ulicy [...] w S., jak i na nieruchomość niemieszkalną w S.. Ponadto strona powołała się na zawiadomienie Sądu Rejonowego w Szczecinku z dnia[...]., w którym stwierdza się, że w księdze wieczystej [...] w dniu [...] wpisano
,,1. w dziale 1: S., gm. B. S.
- 2. w dziale II: J. i S. małż. B. - na prawach wspólności ustawowej do [...] części; J. M. i E. małż. C. - na prawach wspólności ustawowej do 1/2 części
- 3. w dziale III: x x x
- 4. w dziale IV: Hipoteka w wysokości [...] zł (..) dla zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego na rzecz B.. w W. - na udziale S. i J. małż. B.".
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zmianami/ utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie małżonków nie jest zasadą i jest możliwe wyłącznie przy spełnieniu warunków tą ustawą określonych. Jednym z takich warunków (art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest istnienie między małżonkami wspólności majątkowej.
Tak więc wspólność majątkowa, jako jeden z rodzajów małżeńskiego ustroju majątkowego znajdować musi swe odzwierciedlenie w całokształcie przepisów prawnych regulujących małżeńskie stosunki majątkowe, a nie wynikać wyłącznie z oświadczenia małżonków złożonego na zeznaniu, sprzecznego ze stanem faktycznym unormowanym prawnie.
Zgodnie z art.31 Krio, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek - wspólność ustawowa (Rozdział I. - Wspólność ustawowa). Zgodnie natomiast z art.47 § 1 Krio, małżonkowie mogą przez umowę wspólność ustawową rozszerzyć, ograniczyć lub wyłączyć. Umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jak z powyższego wynika, wspólność majątkowa, to zarówno wspólność ustawowa, jak i umowna, co znaczy że tak wspólność ustawowa jak i umowna wypełniają dyspozycje warunku z art.6 ust.2 updf, gdzie mowa jest o istnieniu między małżonkami wspólności majątkowej.
Skutkiem zniesienia wspólności majątkowej (art.52 Krio) wspólność majątkowa ustaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją znosi (§2), a z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami, powstaje między nimi rozdzielność majątkowa (art. 54 Krio), przy czym z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność ta - dotychczas bezudziałowa – uległa przekształceniu. Od tej chwili małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym, stanowiącym ich dorobek, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania (art.43 §1 Krio)". Dalej organ przywołuje na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądowe. Organ wskazał również, że w swych wyjaśnieniach z dnia 27.10.2003r. do protokołu kontroli podatkowej S. i J. B. małżonkowie stwierdzają, że dokonali ograniczenia wspólności majątkowej do mało znaczącego majątku, jaką stanowi nieruchomość przy ul. [...] (...)
Powyższe zdaniem organu wskazuje, że małżonkowie mylą pojęcie ograniczenia współwłasności (umową) z jej zniesieniem (wyrokiem sądu), jak również skutki z tych czynności wynikające nie są przez nich rozróżniane. Większość też pism dołączonych przez nich do sprawy dotyczy podatkowych skutków ograniczenia współwłasności a nie jej zniesienia, co znaczy że nie mają one znaczenia dla sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. B. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. naruszenie art. 14 § 1 pkt 1 i 2, art. 24 a § 1, art. 121 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uzasadnieniem jak w trakcie postępowania podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów według norm przepisanych. Skarżąca podniosła przywołując orzecznictwo Sądu Najwyższego, że przywrócenie wspólności ustawowej może nastąpić także w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej a małżonkowie załączyli akt notarialny który wskazuje na przywrócenie wspólności ustawowej.
W odpowiedzi na skargę szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.
W myśl art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków, jako odstępstwo od ww. zasady, przewiduje przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy, gdyż przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego roku podatkowego stanowi, że "małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a; w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany".
Z powyższego uregulowania wynika, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków uwarunkowane jest spełnieniem przez nich określonych tym przepisem przesłanek, a mianowicie istnienia wspólności majątkowej i złożenia wniosku o opodatkowanie wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym.
Wspólność majątkowa małżeńska jest typowym majątkowym ustrojem małżeńskim, jednakże może być on wyłączony od samego początku małżeństwa bądź też już w trakcie jego trwania. Może to nastąpić m.in. w drodze umowy między małżonkami, orzeczenia sądu o wyłączeniu wspólności, orzeczenia sądowego rozwiązującego małżeństwo przez rozwód, orzeczenia sądowego o separacji lub orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu jednego z małżonków.
Ograniczenie albo rozszerzenie wspólności majątkowej nie ma wpływu na możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o istnieniu wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami-należy zatem przyjąć, że do wspólnego opodatkowania uprawnieni są małżonkowi, między którymi istnieje wspólność majątkowa w kształcie ustawowym, jak i ci małżonkowie, którzy zmodyfikowali zakres wspólności przez jego ograniczenie lub rozszerzenie. Małżonkowie mogą również przywrócić ustrój wspólności ustawowej i to zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej (art. 47 § 1 krio) jak i w wypadku zniesienia wspólności majątkowej przez sąd (art. 52 krio).
Odnosząc tak ustalony stan prawny do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że, uzasadnione jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji a dotyczące jej uzasadnienia prawnego. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 1pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze z.) Ordynacja podatkowa, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Organ zatem prawidłowo przywołał i wyjaśnił mające znaczenie w przedmiotowej sprawie przepisy, zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Odnośnie zaś stanu faktycznego to podnieść należy, że niesporne w sprawie jest to, że między małżonkami J. i S. B. wyrokiem z dnia 22.07.1994r., sygn.akt III R.C. 416/94 zniesiono ustawową wspólność majątkową - wynikającą z małżeństwa zawartego w USC w S. i zapisanego za nr [...] - z dniem[...]. z powództwa J. B. przeciwko S. B.W tej sytuacji organ wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, brak jest podstaw do złożenie wniosku o łączne opodatkowanie osiągniętych przez małżonków dochodów.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto zgodnie z art. 122 w ustawy w toku postępowania organy zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.
Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.
Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. O ile prawidłowo organy podatkowe oceniły skutki orzeczenia sądu powszechnego co do zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami J. i S. B. z dniem [...]., jak też zawarły w uzasadnieniu decyzji stosowne wyjaśnienie co do możliwości zmiany, rozszerzenia umowy o wspólności majątkowej małżeńskiej, to pominęły przy ocenie stanu faktycznego istotną z punktu widzenia uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków okoliczność, na którą powołała się S. B. w trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia[...] – tj. kupna w 1992 r. nieruchomości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w S. Gmina B. S..
Zauważyć należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym (art. 180 Ordynacja podatkowa), podlegają ocenie organu podatkowego a w sytuacji gdy twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe lub lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń, poparcia ich innymi dowodami. Dopiero, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej wnioski.
W realiach niniejszej sprawy okoliczność zakupu nieruchomości w S. Gmina B. S., tak jak podnosi to strona, przez małżonków J. i S. B. w 1992 r. a więc po dacie zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, które to zniesienie nastąpiło z dniem [...] r. oraz według oświadczenia S. B. dokonanie tego zakupu na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej jest okolicznością istotną w świetle uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy jednak pominął tę okoliczność tak w ustaleniach stanu faktycznego jak i w jego ocenie.
Mając na uwadze to, że zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wymaga stosownego oświadczenia małżonków i formy aktu notarialnego oraz to, że to oświadczenie woli ("przywrócenie" wspólności majątkowej małżeńskiej) może być złożone w akcie notarialnym stwierdzającym zawarcie innej czynności prawnej, organ winien poczynić w tym zakresie stosownych ustaleń.
W przedstawionych zatem okolicznościach stanowisko organu podatkowego, że brak było możliwości wspólnego rozliczenia dochodów małżonków wobec niekompletnie zebranego i rozpoznanego materiału dowodowego narusza przepis art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.