Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji") zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie zaliczenia D. A. (zwanej dalej: "Stroną", "Skarżącą") wpłaty z dnia 15 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług (VAT):
- - VAT-7 - należność główna za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - odsetki za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - należność główna za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - odsetki za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - należność główna za luty 2021 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - odsetki za luty 2021 r. w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - należność główna za marzec 2021 roku w kwocie [...]zł,
- - VAT-7 - odsetki za marzec 2021 r. w kwocie [...]zł.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 23 lutego 2022 r. organ I instancji wydał postanowienie nr [...], o zaliczeniu wpłaty z dnia 15 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet ciążących na Stronie zaległości podatkowych z tytułu podatku o towarów i usług (VAT) w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:
- - art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."), poprzez niezastosowanie zasady zaliczania wpłat według wskazań płatnika (podatnika)
- - tj. na PCC,
- - doliczanie kosztów upomnienia bez żadnego wyjaśnienia odnośnie do kosztów.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Organ II instancji po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że ustalił, iż Strona na swój mikrorachunek podatkowy dokonała wpłat:
- 1) w dniu 14 lutego 2022 r.: [...] zł i [...] zł,
- 2) w dniu 15 lutego 2022 r. następujące kwoty:
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł,
- - [...] zł.
Wpłaty te zawierały opis: PIT /TXT/PROMESA [...]
W dniu 15 lutego 2022 r. wpłynęło do organu pismo Strony zatytułowane: "Oświadczenie o wpłacie z zastrzeżeniem zwrotu". Pismo to zawierało wniosek o zaliczenie wpłat w pierwszej kolejności na poczet podatku PCC, a następnie na podatek dochodowy i VAT.
Wpłaty z dnia 14 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł i [...] zł oraz z dnia 15 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł, [...] zł oraz [...] zł organ I instancji rozliczył, zgodnie z dyspozycją Strony, na ciążące na niej zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zostało to udokumentowane postanowieniami z dnia 24 marca 2022 r. nr: [...], [...], [...], [...] oraz z dnia 31 marca 2022 r. nr [...].
Pozostałe wpłaty z dnia 15 lutego 2022 r. organ I instancji rozliczył na zaległości z tytułu:
- a) odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r., tj. za:
- - styczeń 2019 r. - [...] zł,
- - luty 2019 r. - [...] zł,
- - marzec 2019 r. - [...] zł,
- - kwiecień 2019 r. - [...] zł,
- - maj 2019 r. - [...] zł,
- - czerwiec 2019 r. - [...] zł,
- - lipiec 2019 r. - [...] zł,
- - sierpień 2019 r. - [...] zł,
- - wrzesień 2019 r. - [...] zł,
- - październik 2019 r. - [...] zł,
- - listopad 2019 r. - [...] zł,
- - grudzień 2019 r. - [...] zł,
- - styczeń 2020 r. - [...] zł,
- - luty 2020 r. - [...] zł,
- - marzec 2020 r. - [...] zł,
- - kwiecień 2020 r. - [...] zł,
- - maj 2020 r. - [...] zł,
- - czerwiec 2020 r. - [...] zł,
- - lipiec 2020 r. - [...] zł,
- - sierpień 2020 r. - [...] zł,
- - wrzesień 2020 r. - [...] zł,
- - październik 2020 r. - [...] zł,
- - listopad 2020 r. - [...] zł,
- - grudzień 2020 r. -[...] zł;
- b) podatku dochodowego od osób fizycznych z PIT-36L za:
- - 2019 rok - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł;
- - 2020 rok - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł;
- c) podatku VAT za okres od września do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r. i od stycznia do lutego 2022 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami upomnienia, tj.:
- - wrzesień 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - październik 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - listopad 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - grudzień 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - styczeń 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - luty 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - marzec 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - kwiecień 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - maj 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - czerwiec 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - lipiec 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - sierpień 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - wrzesień 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - październik 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - listopad 2020 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - grudzień 2020 r. - należność główna -[...] zł, odsetki - [...] zł,
- - styczeń 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - luty 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - marzec 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - kwiecień 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - maj 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - czerwiec 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia [...] zł,
- - lipiec 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - sierpień 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - wrzesień 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - październik 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - listopad 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - grudzień 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł, koszty upomnienia - [...] zł,
- - styczeń 2022 r. - należność główna - [...] zł,
- - luty 2022 r. - należność główna - [...] zł;
- d) zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od płatnika (PIT-4) za okres od stycznia do czerwca 2019 r., za luty 2021 r., za październik i grudzień 2021 r. wraz z należnymi odsetkami, tj.:
- - styczeń 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - luty 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - marzec 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - kwiecień 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - maj 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - czerwiec 2019 r. - należność główna - [...] zł, odsetki -[...] zł,
- - luty 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - październik 2021 r. - należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł,
- - grudzień 2021 r. - należność główna - [...] zł.
Organ podatkowy udokumentował powyższe rozliczenia postanowieniami: z dnia 22 lutego 2022 r. nr [...] oraz z dnia 23 lutego 2022 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Strona w piśmie z dnia 12 kwietnia 2022 r. na wszystkie postanowienia dokumentujące rozliczenie wpłat z dnia 14 i 15 lutego 2022 r. złożyła zażalenia, pomimo że w wyniku ich rozliczenia zostały pokryte w całości zaległe zobowiązania wraz z należnymi odsetkami i kosztami upomnienia.
W sprawie dotyczącej zażalenia na postanowienie z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] (zażalenia na pozostałe postanowienia stanowią przedmiot odrębnych postępowań zażaleniowych), organ II instancji po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. Organ II instancji powołał się na art. 62 § 1, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") i wskazał, że na podstawie art. 62 § 1 O.p. oraz zgodnie z dyspozycją Strony zawartą w piśmie z dnia 15 lutego 2022 r., organ podatkowy zobowiązany był do zaliczenia dokonanych wpłat, w tym kwoty [...]zł, w pierwszej kolejności na poczet zaległości w podatku PCC, a następnie na najstarsze zaległości w podatku dochodowym i podatku VAT. Organ zauważył, że na dzień rozliczenia kwoty [...]zł, tj. 15 lutego 2022 r. zaległości z tytułu podatku PCC zostały już rozliczone wpłatami z dnia 14 lutego 2022 roku w kwocie [...]zł ([...]) i [...] zł ([...]) oraz z dnia 15 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł ([...]), [...] zł ([...]) oraz [...] zł ([...]). Organ II instancji utrzymał w mocy ww. rozliczenia odrębnymi postanowieniami.
W związku z tym, że wszystkie pozostałe wpłaty, także ta wynikająca z zaskarżonego postanowienia ([...] zł), były dokonane jednego dnia tj. 15 lutego 2022 r., według organu II instancji, bez znaczenia była kolejność zaliczenia ich na ciążące na Stronie na ten dzień zaległości podatkowe, tj. z tytułu:
- - odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do grudnia 2020 r.,
- - podatku dochodowego od osób fizycznych z PIT-36L za rok 2019 i z PIT-36L za rok 2020,
- - podatku VAT za okres od września do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r. i za styczeń oraz luty 2022 r.,
- - zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od płatnika (PIT-4) za okres od stycznia do czerwca 2019 r., luty 2021 r., październik i grudzień 2021 r.
Wobec powyższego zarzut dotyczący tego, że organ podatkowy I instancji naruszył art. 62 § 1 O.p., poprzez zaliczenie wpłaty niezgodnie ze wskazaniem, tj. z pominięciem zaległości z tytułu podatku PCC, organ II instancji uznał za niezasadny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 62 § 1 O.p.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doliczania kosztów upomnienia, organ poinformował, że w postanowieniu organu I instancji z dnia 23 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 15 lutego 2022 r. w kwocie: [...] zł nie wystąpiły koszty upomnienia.
Strona złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi:
- 1) obrazę przepisu art. 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i traktowanie wpłat poczynionych na rachunek Skarżącej lub do jej kasy przez podatników PCC jako ruchomości podlegających zajęciu i egzekucji,
- 2) obrazę art. 62 O.p., poprzez zaliczanie wpłat otrzymanych przez Skarżącą przez PCC i zajętych następnie przez organy egzekucyjne na poczet należności podatkowych a nie płatniczych,
- 3) nieprawidłowe rozliczenie należności z tytułu PCC i stwierdzenie, że na dzień 5 stycznia 2022 r. Skarżąca miała zaległość z tytułu PCC w wysokości [...] zł,
- 4) obrazę art. 26 O.p., poprzez jego niezastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym w składzie 3 sędziów na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie wskazał co następuje:
Podkreślić należy, że ocenie Sądu poddano postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p.
Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (§ 1a).
Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2).
W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (§ 4).
Stosownie do art. 64 § 4a O.p., postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:
- 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub
- 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub
- 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub
- 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.
Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (§ 5).
W niniejszej sprawie bezsporne było, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiadała zaległości w tym podatku. Skarżąca nie kwestionowała istnienia zaległości w podatku od towarów i usług. Zaskarżone postanowienie nie obejmowało kosztów upomnienia.
W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Podatnik może wskazać na poczet zaległości w jakim podatku dokonuje wpłaty i tym związany jest organ podatkowy. W przypadku gdy podatnik wskaże zaległość w podatku, która w istocie nie występuje, wówczas, organ podatkowy postępuje z dokonaną wpłatą tak, jakby podatnik nie wskazał, na jaki podatek wpłaca. Zalicza on wpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się ww. reguły jej zaliczania. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika – z wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Postanowienie to nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty.
W niniejszej sprawie Skarżąca w piśmie z 15 lutego 2022 r. podała, że wpłata z 15 lutego 2022 r. powinna być zaliczona przez organ na zaległość w podatku PCC, a następnie na zaległości w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Na dzień rozliczenia wpłaty zaległości w podatku PCC zostały już przez organ rozliczone wpłatami z 14 lutego 2022 r. Wpłaty z 15 lutego 2022 r. zostały rozliczone przez organ na pozostałe zaległości podatkowe. W związku z powyższym zarzut nieprawidłowego rozliczenia przedmiotowej wpłaty z pominięciem zaległości z PCC był niezasadny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który zawiera informację o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.