Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 562/16

Uzasadnienie

1. 1. Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. J. L. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), zwrócił się do Prezydenta Miasta S. o."darowanie wszystkich podatków w całości oraz innych opłat...".
2. 2. Po dokonaniu przez Organ I instancji stosownych ustaleń odnośnie zaległości Pana J. L. z tytułu podatków i opłat należnych Gminie Miasto S., Organ I instancji uznał za zasadne rozpatrzenie wniosku podatnika z dnia 11.08.2015 r. jako wniosku o:
3. - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w S. przy ul. K. [...];
4. - umorzenie zaległości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
5. 3. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Prezydent Miasta S. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...] oraz za okres od I raty do II raty za 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł) za nieruchomość położoną w S. przy ul. K. [...].

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Skarżący nie wykazał żadnych niezależnych od niego zdarzeń losowych, które uniemożliwiają mu uregulowanie zaległości podatkowej; nie wskazał również przyczyn niewywiązywania się przez lata z różnych, ciążących na nim zobowiązań. Problemy finansowe nie mogą zaś stanowić jedynej przesłania do uznania przez organ podatkowy, że zostały spełnione warunki umożliwiające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

4. Pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji Prezydenta Miasta S. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że firma przez niego prowadzona od kilku lat wykazuje roczną stratę w wysokości ok. [...] zł. Zarzucił Organowi I instancji, iż - według tegoż organu - w interesie społecznym jest, aby czteroosobowa rodzina podatnika została wyrzucona "na bruk", chociaż gminie się to nie opłaci, gdyż zasiłki z MOPR oraz inne świadczenia mogą znacznie przewyższyć zysk z podatku otrzymanego z licytacji.

5. Decyzją z dnia 23 marca 2016 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowił m. in. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej przywoływana jako: "O.p."). Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika w pierwszej kolejności powinien zatem ustalić, czy realizują się przesłanki z art. 67a § 1 O.p., to jest, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu, wszczętym przez Organ I instancji na wniosek Skarżącego o "darowanie wszystkich podatków w całości oraz innych opłat...", Organ ten w celu dokonania ww. oceny istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi oraz kierując się regułami postępowania dowodowego, pismem z dnia 9 września 2015 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i informacji pozwalających ocenić jego sytuację finansową i majątkową. W wezwaniu wskazano jakie dokumenty Skarżący winien przedłożyć oraz pouczono go, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować odmowę udzielenia ulgi podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przesłał w dniu 28.09.2015 r.: wypełniony formularz - oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji materialnej i ciężarach finansowych; korespondencję z Zarządem Dróg i Transportu Miejskiego w S. w sprawie opłaty dodatkowej za przejazd bez ważnego biletu; rachunki za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, wodę oraz wywóz śmieci; 6 decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w sprawie zasiłków celowych i okresowych, 3 zaświadczenia z Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o dochodach podatnika i członków jego rodziny.

W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że Organ podatkowy I instancji podjął w przedmiotowej sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym uczynił zadość naczelnym zasadom postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie SKO, Organ podatkowy pierwszej instancji, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, możliwie wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy potrzebny do rozpoznania wniosku Skarżącego oraz dokonał jego całościowej oceny.

SKO wskazało także, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jako na tym, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. i na tę okoliczność przywołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.01.2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 429/08). Organ podkreślił także, że w sytuacji zatem, gdy postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zostało zainicjowane przez Skarżącego - to on miał obowiązek wykazania, iż w dotyczącej go sprawie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi.

Skarżący, w ocenie Organu odwoławczego nie zastosował się jednak w pełni do wezwania Organu podatkowego, uniemożliwiając tym samym szczegółowe ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika oraz osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe.

SKO podkreśliło, że Skarżący wraz z wnioskiem o udzielenie ulgi, nie przedłożył bowiem żadnego materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy mógłby dokonać prawidłowej oceny jego możliwości płatniczych.

Dalej Organ wywodził, że w toku postępowania Organ podatkowy I instancji - zgodnie z art. 122 o.p. - wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i informacji pozwalających ocenić jego sytuację finansową i majątkową. Jednakże Skarżący nie udokumentował dochodu osiąganego przez syna, a także informacji na temat dochodu osiąganego przez samego Skarżącego. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący podał sprzeczne informacje, gdyż wskazał, że z prowadzonej działalności gospodarczej osiąga stratę księgową oraz realny dochód.

Brak pełnego materiału i informacji dotyczących ponoszonych wydatków, które niewątpliwie - poza wykazanymi - dodatkowo obciążają budżet domowy, skutkowało tym, że Organ podatkowy I instancji nie miał możliwości dokonania rzetelnej oceny aktualnej sytuacji finansowej oraz zdolności płatniczych Skarżącego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Odmowa udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przez Prezydenta Miasta S. nie może być zatem oceniana jako zła wola tego organu, była ona bowiem w ocenie Organu odwoławczego wynikiem braku obiektywnej możliwości oceny sytuacji Skarżącego.

Organ stwierdził także, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią - aczkolwiek dopuszczalne przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego równie szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia ulgi.

Uwzględniając zatem zasady wykładni prawa, zgodnie z którymi regulacja art. 67a O.p. oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego uznać należy, iż organy podatkowe uprawnione są do oceny interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, który musi być "słuszny" w rozumieniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzony tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Umorzenie zaległości wobec zasady powszechności i równości opodatkowania może być zatem stosowane tylko w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

1. 6. W dniu 11 maja 2016 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wpłynęła skarga na ww. rozstrzygnięcie organu II instancji, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuca wyjątkową bezduszność i brak wyobraźni. Zdaniem Skarżącego, organom podatkowym wydaje się, że działają w interesie publicznym, w sytuacji, gdy - w jego ocenie - skutki decyzji tychże organów mogą przyczynić się do wydania większych pieniędzy na pomoc z MOPR niż w sytuacji, gdyby Skarżącemu umorzono zaległość podatkową. Zdaniem Skarżącego, utrata własności domu w wyniku licytacji wywołuje ten sam skutek jak zdarzenie losowe, takie jak np. pożar.

1. 7. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. W tym miejscu należy wskazać, iż decyzja podejmowana przez organ na zasadzie uznania administracyjnego jest tego rodzaju rozstrzygnięciem, że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, pozostawiając organom uznanie administracyjne, wprowadził do systemu prawa swoisty luz decyzyjny, który polega na przyznaniu organom administracji publicznej możliwości dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, przy czym wybór ten nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony jest przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 270-271).

Jak wskazuje J. Zimmermann, z pojęciem uznania administracyjnego wiąże się szersze określenie: "wyważanie", jakiego dokonuje organ administracji publicznej, gdy ma podjąć rozstrzygnięcie, w tym wydać akt administracyjny. Organ bowiem "nie jest automatem i zmuszony jest zawsze podjąć rozstrzygnięcie w jakiejś, nigdy niemogącej się powtórzyć sytuacji faktycznej i prawnej" (tak J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012 r., s. 320). Rola organu polega na wyważaniu wartości, dóbr, interesów, przesłanek, faktów, kryteriów, skutków, etc. a te elementy są, jak wskazuje J. Zimmermann, związane z jego kompetencją i jego powinnością w ramach państwa. Oczywiście to wyważanie następować musi w ramach prawa, ale też prawo dostarcza organowi do wyważania odpowiednią przestrzeń i odpowiednie przesłanki.

Przyznana organom swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia jednak do działania dowolnego (arbitralnego). W celu wydania prawidłowego orzeczenia, w sytuacji uznania administracyjnego, organ obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tych badań (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., III SA 2642/01, LEX nr 145018).

W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. A to uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626)

10. Wskazać w tym miejscu należy, że o ile luz wynikający z nieostrości pojęć ustawowych (luzy wykładni) podlegają pełnej kontroli sądowej, to kontrola uznania administracyjnego przez sąd administracyjny jest w pewnym zakresie ograniczona. "Skoro bowiem prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygnięcie nie było dowolne" (por. T. Bigo, Kontrola uznania administracyjnego, Sprawozdania Wrocławskiego Towarzystwa Naukowego 1959, nr 14A, cyt. za J. Zimmermann, op. cit., s. 326).

Słusznie w ocenie Sądu konstatuje J. Zimmermann, że akty swobodne mogą być kontrolowane przez sąd w nieco ograniczonym zakresie, choć właśnie ta uznaniowość, mogąca prowadzić do dowolności, powinna być kontrolowana szczególnie starannie (tak J. Zimmermann, op. cit., s. 326).

Jak podnosi J. Zimmermann, Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając ten problem, znalazł przez lata swojego orzekania sposoby rozszerzania kontroli aktów swobodnych, wśród których wskazuje się przyjęcie, że każdy akt, nawet taki, który wynika z normy uznaniowej (akt swobodny), może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z ogólnymi zasadami prawa, w tym z Konstytucją i zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego, czy Ordynacji podatkowej).

W szczególności jeśli chodzi o interes indywidualny (ważny interes podatnika) lub interes publiczny, organ nie może miarkować tych interesów swobodnie, a tym bardziej dowolnie, ale powinien brać tu zawsze pod uwagę cały szereg czynników obiektywnych.

Przyjmuje się także, że każdy akt, także akt swobodny, może i powinien być kontrolowany z punktu widzenia zgodności z normami procesowymi, w tym dotyczącymi starannego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Kierunkiem orzecznictwa NSA jest także wkraczanie przez sąd w granice słuszności przez twierdzenie, że naruszenie zasad słuszności przy uznaniu administracyjnym byłoby dowolnością godzącą w upoważnienie do uznania,. Wskazywane kierunki orzecznictwa NSA przy tym dowodzą, jak zauważa J. Zimmermann, że sąd ten przyjął w sumie kierunek zwiększonej kontroli uznania administracyjnego, co w państwie prawnym ma szczególną wartość (por. J. Zimmermann, op. cit., s. 326 - 327).

Biorąc pod uwagę powyższe i tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak tez poprzedzającej jej wydanie decyzji Organu I instancji.

11. Podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej I instancji jest norma wyrażona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222), którego szerszą charakterystykę przedstawiono powyżej. Przyjąć zatem należy, iż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy.

Jak argumentowano powyżej, nie oznacza to, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku.

Jak wskazują A. Gomułowicz i A. Skoczylas "Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są w ocenie orzecznictwa sądowego równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą" (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 89 i wskazywana tam literatura).

Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych.

Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organy podatkowe, co należy podkreślić, mają nie tylko prawo ale i obowiązek precyzyjnego wyjaśnienia pojęć niedookreślonych oraz uzyskują kompetencję posługiwania się zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi podczas stosowania tych pojęć, bowiem proces interpretacji jest elementem wykładni prawa. Co istotne, proces ten musi być osadzony w realiach stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., I SA/Lu 469/07).

Sąd w pełni podziela pogląd, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wśród tych kryteriów niewątpliwie wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2010 r., I SA/Wr 1383/08).

To, że brak jest zdefiniowania tych pojęć (pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) przez ustawodawcę, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu w stosowaniu tych przepisów. Bowiem z przepisu nie wynika, by – gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika – odnosić ten interes do niekorzystnych finansowo sytuacji wywołanych tylko zdarzeniami nadzwyczajnymi, losowymi, niezależnymi od woli podatnika. Przyjąć też trzeba, że chodzi tu również o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik (tak A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, op. cit. s. 90-91 i szeroko przywoływane tam orzecznictwo).

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

12. Wskazywano powyżej, iż w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jej umorzenie, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zaś negatywne rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego musi być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Uzasadnienie musi dotyczyć zarówno faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Również w doktrynie wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t.2, 2000/3/58).

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej wywód i zawarte w nim argumenty Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznanej sprawie Organy obydwu instancji nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne.

13. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w postępowaniu, wszczętym przez Organ I instancji na wniosek Skarżącego o "darowanie wszystkich podatków w całości oraz innych opłat...", Organ ten "w celu dokonania oceny istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi", pismem z dnia 9 września 2015 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i informacji pozwalających ocenić jego sytuację finansową i majątkową. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przesłał w dniu 28 września 2015 r.: wypełniony formularz - oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji materialnej i ciężarach finansowych; korespondencję z Zarządem Dróg i Transportu Miejskiego w S. w sprawie opłaty dodatkowej za przejazd bez ważnego biletu; rachunki za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, wodę oraz wywóz śmieci; 6 decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w sprawie zasiłków celowych i okresowych, 3 zaświadczenia z Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o dochodach podatnika i członków jego rodziny.

W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał, że Organ podatkowy I instancji podjął w przedmiotowej sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym uczynił zadość naczelnym zasadom postępowania podatkowego.

Z powyższym stanowiskiem Organu II instancji nie sposób się zgodzić.

Ponieważ Skarżący złożył wniosek o zastosowanie w stosunku do niego ulgi płatniczej w związku z trudną sytuacją materialną, to z tego względu w toku postępowania należało precyzyjnie zbadać sytuację materialną Skarżącego oraz ustalić czy zapłata zaległości plus odsetki, mogłaby zaszkodzić podstawom egzystencji materialnej Skarżącego (oraz jego rodziny). Organy obydwu instancji okoliczności tej nie zbadały.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także konieczność, w toku rzetelnej analizy sytuacji materialnej Skarżącego, odniesienia się do możliwych do zweryfikowania poziomów minimum socjalnego i minimum egzystencji (publikowanych okresowo przez GUS), Organ winien ustalić, czy kwota pozostająca w budżecie domowym po dokonaniu wszystkich opłat ciążących na Skarżącym, zapewnia owe minima, a zatem czy pozwala w konsekwencji na stwierdzenie, że Skarżący jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. Należy bowiem podkreślić, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić do upokorzenia zobowiązanego i pozbawienia go możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych. Tym bardziej, że jak wynika z załączonych do akt sprawy kopii licznych decyzji MOPR, rodzina Skarżącego w niedostatku pozostaje od długiego czasu, zaś niewielki jak na potrzeby 4 osobowej rodziny dom o pow. użytkowej [...] m2, z uwagi na ciążące na Skarżącym zobowiązania został zlicytowany; wkrótce zatem Skarżący wraz z rodziną zostaną pozbawieni dachu nad głową (na co wskazuje Skarżący w skardze)

Organy nie dokonały analizy sprzecznych informacji dotyczących "straty księgowej" i jednoczesnego "realnego dochodu z działalności gospodarczej" tym samym, nie dokonały istotnego ustalenia zestawienia miesięcznego dochodu Skarżącego z wysokością jego miesięcznych wydatków. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, Organy obowiązek wyjaśnienia stanu majątkowego Skarżącego i jego możliwości płatniczych traktowały jako czystą formalność, która nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, o czym świadczy także lakoniczna argumentacja wydanych rozstrzygnięć.

Cały wywód Organów koncentruje się w zasadzie jedynie na tym, że Skarżący nie wskazał żadnych zdarzeń losowych, niezależnych od niego, które uniemożliwiają mu uregulowanie zaległości podatkowej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sformułowanie "trudna sytuacja w której znajduje się podatnik trwa od dłuższego czasu" traktowane jest przez Organy jako dyskwalifikujące Skarżącego per se z możliwości ubiegania się o ulgę podatkową. Choć Organy obu instancji tę trudną sytuację potwierdzają, to jednocześnie wywodzą, że nie zaszły żadne zdarzenia losowe, a Skarżący w żaden sposób nie wykazał przyczyn nie wywiązywania się przez lata z różnych ciążących na nim zobowiązań. Problemy finansowe, w ocenie Organów, nie mogą stanowić jedynej przesłanki do uznania, iż spełniono warunki umożliwiające przyznanie najdalej idącej – ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

14. Jak wskazywano powyżej, decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Nie jest to jednak akt "łaski" organu i to należy podkreślić z całą stanowczością. Uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia bowiem organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym.

15. Nadto, mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W ocenie Sądu, nie można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Powołanie się przez Organy w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. W niniejszej sprawie, Organ odwoławczy w swoim orzeczeniu w ogóle nie odniósł się do sytuacji finansowej Skarżącego, która została we wniosku podniesiona, nie dokonał oceny przesłanek zastosowania ulgi w odniesieniu do regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Organ ten uznał jedynie, że to Skarżący miał obowiązek wykazania, że w jego sprawie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie ulgi, a Skarżący "nie przedłożył żadnego materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy mógłby dokonać prawidłowej oceny jego możliwości płatniczych".

W ocenie Sądu nie jest to prawdziwe stwierdzenie tym bardziej, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Organu dokumenty przedłożył. Warto wskazać jednakże, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości Organu co do oświadczeń Skarżącego, powinien on poczynić wszelkie starania aby stan faktyczny ustalić prawidłowo, czego Organy obu instancji zaniechały.

Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez Organ odwoławczy, który skoncentrował się na akceptacji w całości działań i argumentacji przytoczonej przez Organ I instancji.

1. 16. Konkludując, skoro kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne, to mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których Organy nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, pomimo ich niewątpliwego istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 17. Końcowo Sąd wskazuje, że z niewiadomych przyczyn, brak bowiem jakiegokolwiek odniesienia się w treści decyzji Organu II instancji, Organ ten, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął nie art. 67a § 1 pkt 3, a art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 (nie wskazując jednocześnie dokładniej jednostki redakcyjnej, która legła u podstaw konstrukcji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym Organ ten naruszył zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p.
3. 18. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą jej wydanie decyzję Organu I instancji.