Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 564/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] określającą [...] (zwanej dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kw. 2015 r. – w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - w łącznej kwocie [...] zł oraz zabezpieczającą na majątku Podatniczki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kw. 2015 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Z ustaleń przeprowadzonej w stosunku do Podatniczki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wynikało, że:

1. 1) Podatniczka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury wystawione przez [...]. na łączną kwotę [...] zł oraz [...] Spółkę z o.o. na kwotę [...] zł, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane,
2. 2) Spółka z o.o. [...] nie złożyła zeznania CIT-8 za 2015 r., nie ma możliwości skontaktowania się z tą Spółką, w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: [...]Spółka nie odbiera korespondencji. Jedynym wspólnikiem Spółki i Prezesem jej Zarządu jest pan [...],
3. 3) wspólnikiem spółki z o.o. [...] posiadającym 95 % udziałów i prezesem jej zarządu jest [...].

W wyniku analizy sytuacji majątkowej Podatniczki, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że:

1. 1) Podatniczka nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego i nie złożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ (w trakcie kontroli podatkowej oświadczyła, że nie posiada środków trwałych),
2. 2) z ustaleń organu podatkowego wynikało, że Podatniczka posiada jedynie samochód osobowy [...] 160 (rok produkcji: 2003), o wartości rynkowej [...] zł,
3. 3) Podatniczka za 2015 r. zadeklarowała niewspółmiernie niskie dochody w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania, wykazała dochód:
4. - w 2013 r.- w kwocie [...] zł,
5. - w 2014 r. - w kwocie [...],
6. - w 2015 r. - w kwocie [...] zł.

Wskazując na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i wydał opisaną wyżej decyzję z dnia 27 lutego 2017 r.

W odwołaniu od decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do jej wydania,
2. 2) art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności orzekanie na majątku podatnika niepewnego, a przede wszystkim wątpliwego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Podatniczka wskazała, że:

1. 1) aktualnie toczy się postępowanie podatkowe wobec spółki z o.o[...]; zatem nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż brak jest kontaktu ze Spółką. Ponadto, wobec toczącej się kontroli podatkowej brak jest ostatecznego rozstrzygnięcia wobec tej Spółki,
2. 2) nie dokonuje czynności polegających na wyzbyciu się majątku, a także nie można jej przypisać zarzutu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych,
3. 3) organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie dokonał oceny dobrej wiary u Podatniczki, nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że ze towar nie trafił do Podatniczki, stwierdzając, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wyjaśniła, że odsprzedała dalej towary handlowe zakupione od Spółki z o.o. [...] i Spółki z o.o. [...] zapewniła, że wszystkie transakcje przez nią zawierane są transakcjami rzeczywistymi i miały faktycznie miejsce,
4. 4) odnosząc się do kwestii rzekomej fikcyjności faktur, którymi posługiwała się Podatniczka, wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dopóki nie udowodni mu, że wiedział lub powinien wiedzieć, iż zawierane transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę,
5. 5) powołując się dalej na przepis z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 200 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/ w sprawie wspólnego we systemu podatku od wartości dodanej, wskazała, że miała prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku. Zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje tymi towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11,
6. 6) prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04),
7. 7) w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I KSK 1966/1 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że podmiot gospodarczy, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT,
8. 8) Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest jeszcze bardziej stanowczy w tej kwestii, albowiem w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sygn. akt C-255/02) stwierdził, że podatnik który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez kontrahenta, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołał brzmienie przepisu art. 33 §1 O.p. i powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wyjaśnił, że przepis ten reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy może dowieść także poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też, organ podatkowy może sięgnąć po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.

Wskazał dalej, że w przepisie art. 33 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie był zatem zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność, co do istnienia faktów nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 33 § 1 O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią tego przepisu "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności (...), gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika. W złożonych zeznaniach podatkowych za lata w 2013-2015 r. Podatniczka zadeklarowała dochód w kwotach, odpowiednio: [...] Z ustaleń organu wynikało, że Podatniczka posiada samochód osobowy [...] o wartości rynkowej [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego majątek Podatniczki jest znikomy, w odniesieniu do przewidywanej kwoty zobowiązania głównego [...] zł i jest wielokrotnie niższy od przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Kwota zaległości podatkowej podatniczki stale rośnie z uwagi na wzrost kwoty odsetek za każdy dzień zwłoki w zapłacie podatków.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie Podatniczka nie posiada zaległości podatkowych, co sugeruje, iż reguluje zobowiązania podatkowe, to jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że deklarowane podstawy opodatkowania nie znajdują oparcia w rzeczywistości. Stwierdzone w roku kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci, m.in., ujawnienia, że podatniczka wykazywała w ewidencji podatkowej transakcje, które nie miały miejsca świadczy, zdaniem organu odwoławczego o świadomym deklarowaniu podatku naliczonego, a tym samym dowodzi, że Podatniczka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest, że zaniżanie w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku wyczerpuje przesłanki zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, nawet w sytuacji, jeżeli prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie ujawniona dopiero w decyzji wymiarowej.

Wskazując dalej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały wskazane w ww. wyroku przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, tj.:

1. - znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami,
2. - relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,
3. - pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,
4. - nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów,
5. - ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu niewykazania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych i stwierdził, że wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ podatkowy wykazał, że sytuacja majątkowa podatniczki może utrudnić lub udaremnić w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niewykazania, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odzwierciedlają rzeczywisty przebieg postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana; postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Spór co do oceny podatkowej dokumentów źródłowych, a tym samym rozstrzygnięcie, czy doszło do bezpodstawnego wykazania podatku naliczonego i zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób logiczny i jasny wskazał, że Podatniczka nie udowodniła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał dane oraz wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazany okres rozliczeniowy.

W jego ocenie zaistniała w sprawie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż organ podatkowy wykazał, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zabezpieczenia, z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy możliwości zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 33 § 1 O.p. w zakresie błędnego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku Podatnika w sytuacji braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem bezprawnego zastosowania instytucji zabezpieczenia na podstawie nierozstrzygniętych czy wprost niepotwierdzonych w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej wątpliwości Organu administracyjnego co do rzetelności rozliczeń Skarżącej, tj. podejrzeń dopuszczenia się przez nią oszustwa podatkowego w postaci uczestnictwa w procesie wystawiania fikcyjnych faktur w celu niezasadnego skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;
2. 2. naruszenie art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności orzekanie o zabezpieczeniu na majątku Podatnika niepewnego, a przede wszystkim wątpliwego zobowiązania podatkowego;
3. 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się również uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy w pierwszej kolejności określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług (dalej zwany "podatek VAT") oraz odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierającym szeroką argumentację wykazującą wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek ustawowych wymaganych art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, a mianowicie, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł określona w zaskarżonej decyzji nie zostanie wykonana.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W wyroku z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.".

A zatem, uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowej okoliczności ustawowej już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyty w § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro z ustaleń kontroli podatkowej kontrolnego wynika, że Podatniczka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury wystawione przez [...] Spółkę z o.o. na łączną kwotę [...] zł oraz [...]Spółkę z o.o. na kwotę [...] zł, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a zatem stanowiły tzw. "puste faktury".

Podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT został w konsekwencji nieprawidłowo odliczony od podatku należnego w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podatnika. Powyższą ocenę organ uzasadnił brakiem udokumentowania przez Podatniczkę przepływów pieniężnych z tymi kontrahentami, brakiem prowadzenia działalności przez podmioty wystawiające zakwestionowane faktury oraz niemożliwością skontaktowania się ze spółką [...] związku z powyższymi ustaleniami określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - w łącznej kwocie [...] zł oraz zabezpieczającą na jej majątku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kw. 2015 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Wskazać należy, że powyższe ustalenia same w sobie nie stanowiły podstawy do dokonania zabezpieczenia, organ wskazał jedynie na sposób prowadzenia działalności – posługiwanie się fakturami niedokumentujacymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych celem dokonania odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji unikanie opodatkowania jako jedną z przesłanek zabezpieczenia. W świetle bowiem użytego w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "w szczególności" nic nie stoi na przeszkodzie, by organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia wskazał także na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają, w tym posługiwanie się nierzetelnymi fakturami w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak jak już wskazano powyżej nie była to w rozpoznawanej sprawie jedyna przesłanka, która spowodowała wydanie zaskarżonej decyzji. Zasadniczo przy ocenie istnienia przesłanek zabezpieczenia chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które mają lub mogą mieć wpływ na stan majątkowy podatnika, tutaj Skarżącej, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

W literaturze wskazuje się także, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia.

Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Prawidłowo też dokonały ustaleń faktycznych i ich oceny w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze okoliczności podnoszone przez organ, takie jak: wprowadzanie przez Skarżącą do obiegu faktur nie mających potwierdzenia w rzeczywistości oraz jej sytuację ekonomiczną – brak majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji, wykazywany dochód wielokrotnie mniejszy od nałożonych zobowiązań, czy brak zapłaty podatku VAT za 2015 r., uznać należało, że trafnie organy obu instancji przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez Skarżącą zarzuty błędnej wykładni art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (art. 121), dokonania ustaleń faktycznych, w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do meritum sprawy w kontekście wymogów przewidzianych ww. art. 33, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prane zawierające wbrew odmiennym twierdzeniom skargi także analizę sytuacji majątkowej skarżącej. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kwestii pozostawania skarżącej w dobrej wierze, wskazać należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie określa zobowiązania podatkowego w sposób definitywny, określenie takie jest bowiem przedmiotem decyzji merytorycznej i w postępowaniu tym postępowaniu organ bada przesłankę dobrej wiary, natomiast w postępowaniu, którego przedmiotem jest zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ powinien dysponować danymi umożliwiającymi jedynie określnie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Danymi takimi w rozpoznawanej sprawie organ w oparciu o ustalenia z kontroli podatkowej organ dysponował.

A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa, które zostały prawidłowo zastosowane i zinterpretowane adekwatnie do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i właściwie przez niego ocenionych. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca natomiast nie sprecyzowała w skardze, na czym podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania (ustawy – Ordynacja podatkowa) polegają i jaki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.