Uzasadnienie
E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: E. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "spółka"), działając przez swojego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. znak [...]; [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r. w wysokości [...] zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
W dniu [...] r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.) postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r. Ustalenia postępowania zostały zawarte w protokole z badania ksiąg z dnia 27 lutego 2017 r. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu kontrolnego i wniosła zastrzeżenia do protokołu pismem z dnia 13 marca 2017 r. oraz dodatkowe wyjaśnienia pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r., a następnie wniosek z dnia 28 kwietnia 2017 r. w związku z otrzymaną adnotacją organu z dnia 13 kwietnia 2017 r.
Mając na uwadze poczynione ustalenia, decyzją z dnia [...] r. znak [...]; [...] organ I instancji określił skarżącej podatek należny w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych w wysokości [...] zł. Z treści decyzji wynika, że spółka została zawiązana 6 czerwca 2005 r., przy czym 100% udziałów w spółce objął podmiot duński R. G. S. A/S z siedzibą w A. w D. W okresie, za który toczyło się postępowanie, spółka należała do grupy podmiotów R. G. A/S, działających w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z ryb i zimnowodnych owoców morza. W oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie spółka prowadziła działalność w dwóch obszarach: produkcyjnym i dystrybucyjnym, przy czym oddział sprzedażowy dystrybuował produkty wytworzone przez oddział produkcyjny oraz sprowadzał do Polski produkty wytworzone przez inne podmioty z Grupy i sprzedawał je do odbiorców hurtowych, sieci handlowych oraz producentów niepowiązanych. Oddział produkcyjny odpowiadał natomiast za wytwarzanie sprzedawanych przez Grupę produktów. W wyniku analizy przedłożonej przez spółkę dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi organ
I instancji uznał, że przedstawiona w niej kalkulacja ceny przez sprzedaży na rzecz jednostek dystrybucyjnych z Grupy, dotyczy całości transakcji przeprowadzonej ze spółkami w Grupie (produkcja/dystrybucja). Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wydanej decyzji organ I instancji dokonał weryfikacji rynkowości cen ustalonych przez spółkę w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Dokonując analizy, organ I instancji stwierdził ostatecznie wartość rynkową wynagrodzenia dla skarżącej za transakcje przeprowadzone w badanym okresie z podmiotami powiązanymi z górnego kwartylu, tj. 5,02%, z określonego w toku postępowania kontrolnego podziału (2,08% do 5,02%), odpowiadającego rynkowemu poziomowi wynagrodzenia dla podmiotu pełniącego jednocześnie dwie główne role w Grupie, tj. producenta (największego) i dystrybutora (strategicznego dla rynku polskiego i Europy Wschodniej) ze względu na fakt, że skarżąca w badanym okresie pełniła funkcję większą niż standardowy producent oraz znaczniejszą niż standardowy hurtownik.
Tym samym w ocenie organu, zysk skarżącej z transakcji dystrybucji towarów powinien wynieść 5,02%, natomiast skarżąca ustaliła wartość wskaźnika EBIT dla dystrybucji 1%. W wydanej decyzji organ wskazał, że skarżąca jako system rozliczeń marży zysku na dystrybucji produktów stosowała prowizję za sprzedaż do podmiotów niepowiązanych. Zakupy produktów i surowców generujące koszty z tytułu dystrybucji pochodzą od jednostek powiązanych. Tym samym organ I instancji wskazał, że spółka zaniżając wynagrodzenie należne jej od podmiotów powiązanych z tytułu dystrybucji produktów do podmiotów niepowiązanych zawyżyła koszty zakupu towarów i usług od Grupy o kwotę [...]zł (w tym [...] zł z tytułu kosztów zakupu towarów i [...] z tytułu kosztów zakupu usług). Skarżąca w toku postępowania określiła EBIT z działalności dystrybucyjnej w wysokości [...] zł, przyjmując wartość wskaźnika EBIT dla dystrybucji w wysokości 1%.
Natomiast zdaniem organu I instancji, według dokonanych ustaleń, skarżąca winna osiągnąć z działalności operacyjnej zysk w wysokości 5,02%, co daje kwotę [...]zł. Dla określenia kwoty zaniżenia przychodów z działalności produkcyjnej należy te wartości EBIT uwzględnić przy rozliczeniu osiągniętej w roku podatkowym 2011-2012 przez spółkę straty brutto. Podsumowując, w ocenie organu przychody z działalności produkcyjnej z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zostały zaniżone o kwotę [...]zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji.
Decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe, spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze z dnia 22 grudnia 2017 r. spółka zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- • art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") oraz § 3 ust. 2a Rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej "Rozporządzenie") w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie stosowania przez Spółkę różnych metod ustalania wartości rynkowej poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi dopasowanych do zakresu prowadzonej działalności, a tym samym zastosowanie przez Organ niewłaściwej metody oszacowania dochodu Spółki, co doprowadziło do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w CIT za rok podatkowy od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. w nieprawidłowej wysokości;
- • § 6 ust. 4 i § 8 oraz § 10 Rozporządzenia poprzez błędne poszerzenie w toku przeprowadzanej analizy porównywalności poszukiwań o podmioty produkcyjne, a także zawężenie kryterium obszaru geograficznego przyjętego do selekcji podmiotów porównywalnych, co doprowadziło do określenia marży EBIT (zysk operacyjny przed odliczeniem podatku i odsetek) w nieprawidłowej wysokości;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej co skutkowało wydaniem decyzji rażąco odbiegającej od standardów odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.
Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o:
- • stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania, a ewentualnie o:
- • uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.,
- • zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.,
- • zasądzenie od Organu na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia 12 marca 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na złożenie przez skarżącą w dniu 12 marca 2018 r. do Ministra Finansów wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia zgodnie z konwencją z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (nr 90/463/EEC; dalej "konwencja arbitrażowa") oraz właściwą dwustronną umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: "wniosek o MAP") do czasu zakończenia procedury z wniosku o MAP, złożonego przez skarżącą. Postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r. tutejszy sąd zawiesił postępowanie sądowe.
Pismem z dnia [...] r. znak [...] Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej poinformował, że pismem z dnia 15 października 2020 r. spółka wycofała wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia się w zakresie roku podatkowego trwającego od 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r., w następstwie czego procedura MAP została zakończona. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2020 r. tutejszy sąd podjął z urzędu postępowanie sądowe zawieszone postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r.
Pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. skarżąca poinformowała tutejszy sąd o ustaniu przesłanki uzasadniającej zawieszenie postępowania. W nadesłanym piśmie skarżąca poinformowała ponadto, że organ I instancji oprócz postępowania za rok podatkowy od 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r. prowadził wobec spółki również kontrole celno-skarbowe, które zostały przekształcone w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2012 do 30 września 2013 r., od 1 października 2014 do 30 września 2015 r. oraz od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.
W decyzji z dnia [...] r. znak [...], wydanej za okres od 1 października 2012 r. do 30 września 2013 r. organ I instancji wskazał, że poziom rentowności Spółki, który w kontrolowanych latach był nadal w fazie rozwojowej/startup-owej i borykał się z trudnościami rynkowymi, nie powinien przekraczać 1% marży EBIT dla całego okresu od 2011 do 2016 r. Taka wartość wskaźnika marży EBIT mieści się w przedziale międzykwartylowym (przedziale rynkowym) oraz jest bliska wartościom wyznaczonym dla dolnego kwartyla przedziału. Decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (działającego jako organ odwoławczy) decyzji organu I instancji z dnia [...] r. znak [...], w której pierwotnie organ I instancji określił poziom rentowności za ten okres na poziomie 4,75%. Określony w decyzji poziom rentowności w wysokości 1% marży EBIT został też przyjęty przez Naczelnika również w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. za okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. oraz w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.
W posumowaniu nadesłanego pisma skarżąca wskazała, że wszystkie wydane przez organ rozstrzygnięcia jednolicie potwierdzają, że w całym okresie 2011 r. do 2016 r. poziom rentowności powinien być na poziomie 1% marży EBIT, a nie na poziomie 5,02% marży EBIT. W związku z faktem, że organ zaakceptował poziom rentowności w wysokości 1% marży EBIT w całym okresie od 2011 do 2016 r., powyższe odpowiada również okresowi do 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r. Tym samym w ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę zmianę stanowiska organów podatkowych, uchylenie przez są zaskarżonej decyzji doprowadzi do spójnego stanowiska organu.
Do pisma skarżąca załączyła kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] za okres od 1 października 2012 r. do 30 września 2013 r., kopię wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. znak [...] za okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. oraz kopię wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] r. znak [...] za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.
W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r. znak [...]; [...] organ odwoławczy potwierdził, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] oraz w wynikach kontroli za lata 2014/2015 i 2015/2016 jako rynkowy poziom wynagrodzenia przyjęto 1% marży EBIT za badany okres. Zmiana stanowiska organu podatkowego w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości EBIT była konsekwencją przedłożonych przez skarżącą dodatkowych dowodów w sprawie na etapie postępowania odwoławczego za lata 2012/2013 (zwłaszcza analizy porównawczej). Na ich podstawie stwierdzono, że rentowność na poziomie 1% znajduje się również w przedziale wynagrodzenia rynkowego za okres 2011/2012.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wypływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga okazała się uzasadniona.
A w szczególności zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") oraz § 3 ust. 2a Rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej "Rozporządzenie") w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie stosowania przez Spółkę różnych metod ustalania wartości rynkowej poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi dopasowanych do zakresu prowadzonej działalności, a tym samym zastosowanie przez Organ niewłaściwej metody oszacowania dochodu Spółki, co doprowadziło do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w CIT za rok podatkowy od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. w nieprawidłowej wysokości;
Skarżąca prowadzi działalność w sektorze przetwórstwa rybnego. Na jej działalność składają się dwa profile/segmenty biznesowe:
- - produkcja wyrobów rybnych i sprzedaż na polski rynek oraz – za pośrednictwem dystrybutorów – na rynki zewnętrzne;
- - dystrybucja na rynek polski wyrobów rybnych zagranicznych producentów z grupy R. G.).
Głównym obszarem działalności skarżącej jest produkcja. Jednostki produkcyjne w ramach Grupy ponoszą pełne ryzyko swojej działalności, natomiast jednostki dystrybucyjne w ramach Grupy są tzw. dystrybutorami o ograniczonym ryzyku. Ustalając wynagrodzenie z tytułu obydwu profili działalności, skarżąca zastosowała wymogi przewidziane w u.p.d.o.p. oraz w Rozporządzeniu i Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej ("Wytyczne OECD"). I tak, w zakresie działalności dystrybucyjnej, która charakteryzuje się podstawowym i rutynowym zaangażowaniem (mniejszym poziomem ryzyka), skarżąca ustaliła wysokość marży dla działalności dystrybucyjnej w wysokości 1% EBIT w oparciu o analizę danych porównawczych z uwzględnieniem charakteru rynków, produktów, marż dostępnych w łańcuchu dostaw.
Z kolei w zakresie działalności produkcyjnej, z uwagi na profil funkcjonalny oraz przeprowadzoną analizę porównawczą, skarżąca przyjęła model rozliczeń w oparciu o tzw. zysk rezydualny (odpowiedni dla producenta o profilu pełnym), pozostający po zapewnieniu jednostkom dystrybucyjnym, jako podmiotom nieponoszącym ryzyka, zysku na określonym minimalnym poziomie.
Argumentując swoje stanowisko, zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do tutejszego sądu, skarżąca wskazała, że "charakterystyka funkcjonalna jest kluczowa dla właściwego ustalenia cen transferowych. Profil funkcjonalny bowiem wskazuje na charakter działania danego podmiotu i tym samym jest kluczowy dla ustalenia poziomu jego wynagrodzenia. Profil ten określa się poprzez analizę funkcji pełnionych przez dany podmiot w transakcji. Analiza funkcjonalna jest jednym z etapów procesu ustalania cen transferowych i polega na porządkowaniu danych dotyczących transakcji i uczestniczących w niej podmiotów z perspektywy:
- • pełnionych przez nie funkcji,
- • ponoszonego ryzyka,
- • angażowanych aktywów w związku z daną transakcją.
Rozróżnienia poszczególnych podmiotów dokonuje się głównie ze względu na stopień ponoszonego przez nie ryzyka gospodarczego. Ponoszone ryzyko ma wpływ na kształtowanie się wysokości wynagrodzeń poszczególnych podmiotów, bowiem im więcej wykonuje się funkcji angażuje aktywów i im większe jest ryzyko, tym większego oczekuje się wynagrodzenia w długim okresie. Innymi słowy, ryzyko rynkowe opisuje potencjalne straty, jakie ponieść może podmiot w związku ze sprzedażą prowadzoną na danym rynku.
Producenci w pełni samodzielni (inaczej: producenci o funkcjach rozwiniętych) ponoszą pełne ryzyko rynkowe. Powszechnie wskazuje się, iż tacy producenci są odpowiedzialni przede wszystkim za: produkcję i związane z nią ryzyko planowania, pozyskiwanie surowców, badania i rozwój oraz ponoszą ryzyko zapasów. Ponadto, wskazywane jest w literaturze, że uprawnieni są oni do zysku rezydualnego, tj. zysku, w zasadzie nieograniczonego, osiągalnego na sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych pomniejszonego o stały zysk dla dystrybutorów z tytułu pełnionych przez nich funkcji rutynowych. Gwarantując dystrybutorom minimalny poziom zysku, jednocześnie narażeni są na ponoszenie strat.
Z kolei, dystrybutor o ograniczonym ryzyku został opisany jako dystrybutor o funkcjach podstawowych ponosi ryzyko związane ze złymi długami (bowiem ostateczny klient może zalegać z zapłatą) oraz ograniczone ryzyko w zakresie magazynowania (towary szybko rotują). Może on prowadzić ograniczone działania marketingowe. Taki dystrybutor ma zapewniony stały zwrot ze swojej działalności (marżę brutto)".
Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że skarżąca prawidłowo (zgodnie z zasadami) ustaliła wysokość stałej marży EBIT w stosunku do działalności dystrybucyjnej jako tej charakteryzującej się ograniczonym ryzykiem. Ponadto skarżąca słusznie wskazała, że ustalenie rynkowego poziomu wynagrodzenia nie powinno być realizowane łącznie dla różnych profili funkcjonalnych, np. dla dystrybutora o ograniczonym ryzyku i dla pełnego producenta, ponieważ jest to o wiele mniej dokładne i nie skutkuje ustaleniem właściwego poziomu wynagrodzenia w stosunku do pełnionych w zakresie danego obszaru funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Dlatego też sam fakt, że skarżąca jako jeden podmiot pełni dwie funkcje nie może powodować, że wyznaczony zostanie jeden poziom rynkowego wynagrodzenia dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jednakowy sposób potraktował działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną skarżącej. Niemniej jednak, na skutek przedłożonych przez skarżącą dodatkowych dowodów w sprawie na etapie postępowania odwoławczego za lata 2012/2013 (zwłaszcza analizy porównawczej), organ odwoławczy zawiadomił pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. znak [...]; [...], o zmianie swojego stanowisko w sprawie i potwierdził, że rentowność na poziomie 1% znajduje się również w przedziale wynagrodzenia rynkowego za okres 2011/2012.
W tej sytuacji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 i art. 211 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).