Uzasadnienie
B. K. (dalej: "Skarżący", "Strona"), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Organ odwoławczy") z 4 lipca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej: "Organ I instancji") wydaną 17 stycznia 2022 r. nr [...]. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami za zwłokę za lata 2015-2019.
Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), w następującym stanie faktycznym.
Strona złożyła do Organu I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 wraz z odsetkami. Wniosek Strona uzasadniła tym, że poprzez zmianę decyzji podatkowej Organ I instancji diametralnie zmienił wymiar podatku, a obciążenie dodatkową kwotą ponad [...] zł spowoduje, że Strona będzie musiała zaprzestać swojej działalności rolniczej i gospodarczej. We wniosku Strona wskazała, że rzetelnie płaci bieżące podatki do Gminy i Skarbu Państwa i ani rodzina Strony ani rodziny pracowników nie stanowią obciążenia dla samorządu. W chwili obecnej nie jest w stanie zapłacić kwoty określonej decyzją Organu I instancji. Strona wskazała, że korzysta z dużego kredytu obrotowego, aby zachować płynność finansową, na chwilę obecną wynosi on [...] zł, zaciągnięty w BGŻ BNP PARIBAS. Strona spłaca raty kredytu zaciągniętego na zakup domu w PKO BP. Suma pozostałych do spłaty rat to [...] zł. Kredyt za dom ojca Strony, który otrzymała razem z zadłużeniem, na moment składania wniosku stanowił kwotę [...]CHF w PKO BP, a także kredyt leasingowy na zakup maszyn rolniczych, którego wysokość to [...] zł. Strona posiada również kredyty na zakup ziemi rolnej, gdzie do spłaty pozostało [...] zł kapitału oraz [...] zł oprocentowania na dzień złożenia wniosku.
Dalsze obciążanie Strony zagrozi jej egzystencji i doprowadzi do bankructwa. Na dowód trudnej sytuacji Strona dołączyła dokument potwierdzający bardzo duży spadek dochodów i straty w ostatnim czasie. Strona uważa również, że umorzenie zaległości podatkowej z poprzednich lat pozwoli jej wyjść z obecnej trudnej sytuacji i realizować plany związane z rolnictwem.
Do wniosku Strona dołączyła oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że na dochody własne składają się dochody z działalności gospodarczej związanej z organizacją imprez targowych i dochody z gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha gruntów ornych - produkcja roślinna. Strona ma na utrzymaniu 5 letniego syna. Jak wynika z oświadczenia, Strona posiada dwa domy jednorodzinne o powierzchni [...] m˛ i [...] m˛ oraz działkę budowlaną o powierzchni [...] m˛. W oświadczeniu Strona podała też, że miesięczna wysokość opłat wynosi: energia [...] zł, gaz - [...] zł, woda - [...] zł, pozostałe opłaty [...] zł. Posiadane środki transportowe: samochody osobowe (Peugeot 1007 [...] - 2007 r., Dacia Duster [...] - 2014 r., Renault Captur [...] - 2015 r., VW Amarok [...] - 2016 r.; samochody ciężarowe (Peugeot Partner [...] - 2014r.); inne: (przyczepa lekka Neptun [...] - 2016r., Przyczepa Autosan [...] - I987r., Przyczepa rolnicza Metal Fach [...] - 2015r., Przyczepa rolnicza Metal Fach [...] - 2015r., ciągnik rolniczy DEUTZ-FAHR [...] - 2015r.).
W oświadczeniu Strona podała też kredyt leasingowy w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączono potwierdzenie wykonania przelewu - duplikat opłaty za śmieci z 30.06.2021 r., której odbiorcą był Urząd Miejski w K. w kwocie [...]zł, kopię rachunku za telewizję sprzedający - Telewizja Kablowa K. z dnia 01.07.2021 r. na kwotę [...]zł, kopię rachunku za energię w miejscowości K. za okres od 22.04.2021 - 21.06.2021 na kwotę [...]zł termin płatności przypadał na 05.07.2021 r. oraz fakturę za okres od 01.01.2021 do 25.04.2021 na kwotę [...]zł, kopię rachunku za gaz za okres od 06.01.2021 - 28.02.2021 r. na kwotę [...]zł z terminem płatności 2021.03.17; kopię faktury za wodę z dnia 30.06.2021 r. na kwotę [...]zł. Ze złożonych rachunków wynika, że miesięczne opłaty wynoszą ok. [...] zł. Do wniosku Strona dołączyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Dołączone zostały również: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 - PIT - 38, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 - PIT 36L; zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 – PIT-36L; zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 – PIT-36L.
Strona dołączyła także wydruk z Biura [...] - struktura przychodu dla roku - 2021, z którego wynika, że przychód do czerwca wyniósł [...] zł, koszty wyniosły łącznie [...] zł w okresie pierwszego półrocza podatnik wykazuje dochód ze swojej działalności w wysokości [...] zł. Dołączono również wydruk - roczną strukturę przychodu z działalności rolniczej, przychód w kwocie [...]zł, koszty [...] zł, dochód [...] zł. W ciągu bieżącego roku oraz dwóch poprzedzających go lat wnioskodawca zgodnie z oświadczeniem otrzymał pomoc de minimis o wartości [...] zł, co stanowiło [...] euro. Strona przedłożyła również listę decyzji o udzielonej pomocy w rolnictwie i rybołówstwie oraz listę przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta. Strona dołączyła też wydruk z Ministerstwa Rolnictwa o wysokości wszystkich płatności jakie uzyskała w roku 2020 – [...] zł oraz dwie kopie decyzji o wysokości zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, wykorzystywanego do produkcji rolnej: jedna z Gminy S. z 19.02.2021 r., zgodnie z którą kwota zwrotu wyniosła [...] zł, druga z Gminy B. z 01.03.2021 r. - kwota zwrotu to [...] zł. Strona dołączyła rejestr zakupów inwestycyjnych z 2018, 2019 r. oraz z 2020 r.
Następnie Strona uzupełniła wniosek o następujące informacje:
- 1) spółki, w których Strona jest udziałowcem nie są na tyle rentowne by wypłacać dywidendy.
- 2) za pełnienie funkcji prezesa nie otrzymuje wynagrodzenia,
- 3) Spółki, w których Strona jest Prezesem lub udziałowcem mimo, że nie przynoszą żadnych dochodów nie zostały postawione w stan likwidacji ani nie zgłoszono ich upadłości,
- 4) Strona by nadal funkcjonować musiała zwiększyć obciążenia kredytowe: powiększył się kredyt obrotowy oraz doszedł kolejny na zakup maszyn rolniczych. Na dzień złożenia informacji uzupełniającej dane: KOWR kwota kapitału pozostała do spłaty: [...] zł; BNP zakup maszyn rolniczych do spłaty: [...] zł; BNP nowy kredyt na maszyny rolnicze, do spłaty: [...] zł; BNP kredyt obrotowy kwota zadłużenia [...] zł; kredyt dom w PKO BP, do spłaty: [...] zł, kredyt CHF w PKO BP, który spłaca za tatę to: [...] CHF. Skarżący załączył harmonogramy spłat kredytów oraz aktualny wydruk ze szczegółów kredytu obrotowego.
- 5) rocznie Strona spłaca mniej więcej [...] zł, co daje miesięcznie kwotę ok. [...] zł.,
- 6) skoro Strona otrzymała nowy kredyt na zakup maszyn rolniczych oraz zwiększenia kredytu obrotowego oznacza to, że ma zdolność kredytową,
- 7) Strona zatrudnia trzy osoby na pełen etat,
- 8) w załączeniu Strona przedstawiła sprawozdania spółek: M. S.A. z siedzibą ul. [...], [...] przekształcona 1 października 2020 r. w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka na dzień 30.09.2020 r. wykazywała stratę w wysokości [...] zł; W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą ul. [...], [...] - na dzień 31.12.2020 zysk spółki wyniósł [...] zł; B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą ul. [...], [...] - na dzień 31.12.2020 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł,
- 9) Strona załączyła zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o wysokości dochodów za lata 2018 - dochód [...] zł, 2019 - dochód [...] zł. i 2020 - dochód [...] zł,
- 10) dla działalności rolniczej i działalności gospodarczej prowadzona jest rozdzielność rachunkowa,
- 11) Strona wyjaśniła, że w związku ze zdublowaną wartością pomocy publicznej w załączonym do wniosku wydruku o pomocy de minimis pojawił się błąd - pomoc wyniosła [...] zł co stanowiło [...] EUR,
- 12) w uzupełnieniu Strona napisała, że sytuacja związana z Covid-19 odcięła jej możliwość zarobkowania w branży targowej, która przez wiele lat była głównym źródłem dochodów, natomiast działalność rolnicza mimo stosunkowo wysokich dopłat w dalszym ciągu jest mało rentowna, ponieważ w tym momencie Strona jest na etapie budowy gospodarstwa, co wiąże się z bardzo dużymi obciążeniami kredytowymi, zapłacenie tak dużego zaległego podatku będzie oznaczało zapaść finansową, stratę majątku a w związku z tym utratę możliwości dalszego zarobkowania, może doprowadzić do zwolnienia pracowników,
- 13) Strona ubiega się o pomoc de minimis, ponieważ kwota udzielonej jej pomocy w ciągu ostatnich 3 lat nie przekroczy [...] EURO.
Po dokonaniu analizy wszystkich danych i informacji w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 i 67b O.p., Organ I instancji decyzją z 17 stycznia 2022 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym naliczonym decyzją z 28 kwietnia 2020 r. nr [...] w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł za lata 2015-2019 uznając, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny.
W decyzji ponadto wskazano, że w trakcie trwania postępowania o umorzenie zaległego podatku Strona dokonała podziału działki nr [...] o pow. [...] ha na kilka mniejszych działek oraz złożyła wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów, w wyniku czego powstały działki:, nr [...] (Bp-[...] ha), nr [...] (Bp - [...]), nr [...] (Bi - [...] ha), nr [...] (Ba - [...] ha), nr [...] (Br-RV - [...] ha działka ta zabudowana jest budynkami nr [...] o łącznej powierzchni [...].), nr [...] (Bp - [...] ha), nr [...] (Bp - [...] ha). Zmiany te będą miały wpływ na zmniejszenie podatku należnego Gminie S.. Organ I instancji wskazał, że z powodu zdarzenia losowego jakim jest stan epidemii Covid-19 i związane z nim ograniczenia, Strona znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej jaką jest organizacja imprez targowych. Przychody z działalności targowej stanowiły znaczącą część dochodów, które wspomagały działalność rolniczą.
Ponadto w latach 2018 i 2019 wystąpiły w regionie susze, które skutkowały, w niektórych uprawach, spadkiem plonów nawet o 70 %, przez co do dziś wywiera to na gospodarstwie negatywne skutki finansowe. Mimo to wnioskodawca utrzymuje stanowiska pracy, ponosząc stałe koszty opłacania składek ZUS i wynagrodzeń pracowników, rozumiejąc trudną sytuację również ich rodzin. Wszelkie wydatki związane z działalnością rolniczą planuje bardzo dokładnie i z dużym wyprzedzeniem. W analizowanym okresie Strona otrzymała pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z Covid-19, udzieloną w ramach limitu 800 000 euro na przedsiębiorcę w wysokości [...] zł oraz pozostałą pomoc kryzysową o wartości [...] zł. Skutki Covid-19 zostały złagodzone otrzymaną pomocą.
Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji. Organ odwoławczy decyzją z 4 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 dokonano wobec Strony decyzją z 28 kwietnia 2020 r. nr [...], która po wniesieniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego z 19 października 2020 r. nr [...] Strona nie zaskarżyła decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego, a więc decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Następnie Organ odwoławczy zaznaczył, iż w wydanej decyzji Organ I instancji błędnie wskazał, że zaległość podatkowa wynika z wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, natomiast zaległość ta wynika z wymiaru podatku od nieruchomości, jednakże z uwagi na to, że podano nr decyzji, z której wynika zaległość oraz prawidłową kwotę zaległości Organ odwoławczy uznał, iż omawiany błąd stanowi jedynie oczywista omyłkę, o jakiej jest mowa w art. 215 § 1 O.p. W ocenie Organu odwoławczego zasadne było podanie w rozstrzygnięciu decyzji Organu I instancji - bez konieczności rozbicia na poszczególne lata - łącznej zaległości w kwocie [...]zł za lata 2015 - 2019, na którą składa się wymiar podatku od nieruchomości: za rok 2015 w kwocie [...]zł, za rok 2016 w kwocie [...]zł, za rok 2017 w kwocie [...]zł, za rok 2018 w kwocie [...]zł i za rok 2019 w kwocie [...]zł, albowiem wymiar podatku za te lata ustalono jedną decyzją, a co za tym idzie - i co było najważniejsze dla tej oceny - podatek ten w kwocie [...]zł podlegał w całości zapłacie w jednym terminie i w związku z brakiem jego zapłaty, powstała w jednym terminie zaległość podatkowa w całej kwocie wynikającej z decyzji z dnia 28 kwietnia 2020 r. (zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności) i tej zaległości dotyczy wniosek podatnika.
Następnie Organ odwoławczy wskazał, że podjęcie decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego pierwszej instancji, a więc w tej sprawie - do Wójta Gminy S.. Organ odwoławczy nie ma w takiej sprawie kompetencji merytorycznych, tzn. nie wolno mu rozstrzygać, czy udzielić ulgi, czy też nie (vide art. 233 § 3 Op.). Kolegium jako organ odwoławczy ma jedynie za zadanie ustalić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, głównie pod względem formalnym, tzn. czy organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, czy przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami i czy na koniec wyciągnął logiczne, zgodne z zasadami społecznymi i interesem publicznym wnioski, które wpłynęły na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że uważnie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie i prześledził cały tok postępowania Organu I instancji.
Równie uważnie zapoznał się z treścią wniosku i odwołania. Na tej podstawie Organ I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji ma wsparcie w materiale dowodowym i w okolicznościach sprawy, a to oznacza, że zasługuje na aprobatę.
Wobec powyższego, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Organu odwoławczego, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 233 § 3 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy decyzja Organu I Instancji obarczona jest wadą zaniechania rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz następczego skonfrontowania tych okoliczności z występowaniem w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, co warunkuje konieczność jej uchylenia,
- 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie rozważenia przez Organ odwoławczy okoliczności podniesionych w piśmie Podatnika z 14 kwietnia 2022 r., w szczególności w zakresie skonfrontowania tych okoliczności z występowaniem w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, przez co w sprawie nie doszło do faktycznego zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
- 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Organ odwoławczy do wszystkich stawianych przez podatnika w odwołaniu zarzutów, w szczególności brak odniesienia się do okoliczności powstania po stronie Podatnika zaległości podatkowej, podczas gdy organ zgodnie zasadą przekonywania winien był nie tylko ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę ale i odnieść się wyczerpująco do wszystkich stawianych przez Stronę zarzutów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w należytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
- 4. naruszenie art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że w ramach pojęcia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego nie mieszczą się wskazywane przez Skarżącego okoliczności, w tym w szczególności wadliwe rozliczanie podatku od nieruchomości w latach 2015-2019 z przyczyn niezależnych od Skarżącego.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości. Jednocześnie Skarżący wniósł o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw Skarżącego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi z powodu braku przesłanek do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy zasadnie organ odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd kierując się treścią art. 134 p.p.s.a. uznał że Skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od oceny trafności podnoszonych w jej treści zarzutów.
Otóż wyjaśnić należy, że Strona złożyła do Organu I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 wraz z odsetkami.
Tymczasem mimo powyższego, wyraźnie sformułowanego zakresu wniosku, organ I instancji wydał decyzję, w której rozstrzygnięciu odmówił umorzenia zaległości podatkowej "w łącznym zobowiązaniu pieniężnym" naliczonym decyzją z 28 kwietnia 2020 r. nr [...] w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł za lata 2015-2019.
Sąd stwierdził, że akta sprawy organu I instancji nie zawierają decyzji z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr [...] ustalającej Stronie łączne zobowiązanie pieniężne ani też żadnej innej decyzji z dnia 28 kwietnia 2020 r.
Dopiero organ odwoławczy uzyskał do akt sprawy decyzję z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr [...], która jak się okazało, nie ustalała Stronie łącznego zobowiązanie pieniężnego, lecz ustalała zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2019 wraz z odsetkami.
Organ odwoławczy dostrzegł powyższą wadę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organu I instancji, jednak mimo to nie uznał za konieczne aby ją uchylić.
W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2019 dokonano wobec Strony decyzją z 28 kwietnia 2020 r. nr [...], która po wniesieniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego z 19 października 2020 r. nr [...] Jak nadto zauważył organ odwoławczy Strona nie zaskarżyła decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego, a więc decyzja ta jest ostateczna i prawomocna.
Następnie Organ odwoławczy podkreślił, iż w wydanej decyzji o odmowie umorzenia zaległości, Organ I instancji błędnie wskazał, że zaległość podatkowa wynika z wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, podczas gdy zaległość ta wynika z wymiaru podatku od nieruchomości. Jednakże z uwagi na to, że w sentencji podano nr decyzji, z której wynika zaległość oraz prawidłową kwotę zaległości, Organ odwoławczy uznał, iż omawiany błąd stanowi jedynie oczywistą omyłkę, o której jest mowa w art. 215 § 1 O.p. i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, mimo ewidentnej i istotnej wady zasadniczej części decyzji jaką jest rozstrzygnięcie.
Z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego Sąd nie może się zgodzić. Otóż zgodnie z powołanym przez organ odwoławczy art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.
Zauważyć zatem należy po pierwsze że organ I instancji do chwili obecnej nie podjął próby sprostowania omyłki dostrzeżonej przez organ odwoławczy.
Pod drugie, a nawet przede wszystkim, takie sprostowanie w badanej sprawie byłoby niedopuszczalne.
W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że tryb przewidziany w art. 215 § 1 O.p. służy eliminacji wyłącznie błędów nieistotnych, oczywistych i niemających wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu. Sprostowanie nawet drobnej omyłki, nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia lub rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (wyroki NSA z dnia 11 września 2019 r., II FSK 3901/17; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 805/14 CBOSA).
Oznacza to, że sprostowanie jakie przewiduje art. 215 § 1 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji tylko takich błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przy czym rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, Nr 4, poz. 20).
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.). Co więcej ma to miejsce niezależnie od tego, co powiedziano w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Warszawie z 5 września 2000 r., sygn. akt III SA 1712/99, publ. LEX nr 47012). Jest to taki element decyzji, bez którego nie można uznać, że pismo organu ma przymiot decyzji. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. I SA/Po 346/18). Wskazuje się też, że treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem.
Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, a rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy bowiem wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. I SA/Łd 787/17).
Dalej wskazać trzeba, że organ który wydał decyzję w myśl art. 212 zdanie pierwsze O.p. jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Systemowo ustawodawca pozwolił na zmianę decyzji w dwóch przypadkach – we wspominanym już wyżej art. 215 O.p i art. 213 O.p. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. Strona może natomiast, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Oba te przypadki (z art. 215 O.p i art. 213 O.p.) nie zaszły w badanej sprawie.
Natomiast zmiana rozstrzygnięcia decyzji w przypadku wniesienia odwołania następuje w formie samokontroli organu I instancji przewidzianej w art. 226 O.p. albo przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p.
Rolą organu odwoławczego w sytuacji wniesienia odwołania od decyzji jest ponowne rozpoznanie sprawy, w tym również weryfikacja prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Tymczasem w badanej sprawie organ odwoławczy mimo dostrzeżonej istotnej i ewidentnej wadliwości rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, zdecydował o utrzymaniu jej w mocy. Tym samym pozostała w obrocie decyzja zawierająca rozstrzygnięcie wadliwe, którego zakres obejmuje inny przedmiot niż ten na który wskazała Strona we wniosku o wszczęcie postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zostało w jakikolwiek sposób zmienione czy sprostowane. Nadto nie mogło być sprostowane z uwagi na fakt, że sprostowanie rozstrzygnięcia poprzez zmianę rodzaju zobowiązania którego dotyczyła decyzja (odmiennego niż określał to wniosek Strony o umorzenie zaległości) doprowadziłoby do merytorycznej zmiany decyzji. Bez znaczenia w kontekście powyższego jest powoływany przez Organ odwoławczy fakt, że w rozstrzygnięciu Organu I instancji wskazano właściwą datę i sygnaturę decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.
Powtórzyć bowiem należy, że nie istnieje decyzja z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr [...] ustalająca Stronie łączne zobowiązanie pieniężne w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł za lata 2015-2019 i nie istnieje wniosek o umorzenie zaległości w tym zakresie. Tym samym niedopuszczalne było w badanym postępowaniu zarówno umorzenie powyższego zobowiązania jak i odmowa tego umorzenia umotywowana brakiem ważnego interesu podatnika jak i brakiem interesu publicznego. Utrzymanie zaś zaskarżonej, wadliwej decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy w żaden sposób jej nie konwalidowało.
Tym samym należy uznać, że na skutek wydania błędnej decyzji organu odwoławczego, w obrocie nadal pozostawała wadliwa decyzja organu I instancji. Skutkiem powyższego była konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej przez Sąd.
O należnych Skarżącemu kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego – [...] zł, według stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1800).
Ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu i wyda decyzję której zakres będzie mieścił się w zakresie objętym wnioskiem Strony, wszechstronnie przy tym rozważy "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w umorzeniu przedmiotowej zaległości, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.