Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 7 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł.
Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco:
W dniu 16 stycznia 2008 r. T. Spółka Akcyjna w [...] złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię budynków mieszkalnych [...] m2 oraz wartość budowli: liniowych – [...] zł, pozostałych – [...] zł. Ponadto w deklaracji, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 28 lutego 2008 roku wskazano do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2.
Pierwsza z wymienionych deklaracji wzbudziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ wielokrotnie wzywał Spółkę do wskazania przyczyn obniżenia wartości zadeklarowanych do opodatkowania budowli i złożenia stosownej korekty. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Spółki wskazał, że złożona deklaracja jest prawidłowa, a Spółka stoi na stanowisku, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą, a ich wartość nie podwyższa podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Powołując się na definicję budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz.1118 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., organ podatkowy wskazał, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest także urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Takimi budowlami są zdaniem organu sieci techniczne rozumiane jako funkcjonalna całość urządzeń technicznych służących w jednym celu, czyli zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do odbiorcy. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z wycinkiem sieci telekomunikacyjnej zgodnym z właściwością organu podatkowego w zakresie tego podatku. Nie można zatem traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.
Wobec powyższego Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2008 roku na [...] zł, przyjmując wartość budowli wskazaną przez Spółkę w deklaracji za 2007 rok z uwzględnieniem zmiany powierzchni wynikającej z deklaracji z dnia 28 lutego 2008 r.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim podzieliło pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej na gruncie prawa podatkowego są budowlą, gdyż stanowią całość techniczno – użytkową.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu związanego z przyjętą przez organ podstawą opodatkowania, Kolegium podniosło, iż organ podatkowy dążył do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania stosownego materiału dowodowego, nie posiadając materiału źródłowego odnośnie wielkości i wartości budowli, gdyż materiał ten znajduje się u podatnika, organ podatkowy w toku postępowania wielokrotnie wzywał T. S.A. do przedłożenia wykazu nieruchomości i ich wartości, uzasadnienia przyczyn obniżenia wartości budowli w 2008 r. ze wskazaniem wartości budowli, wartości wszystkich przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji na 2008 rok oraz ich wartości stanowiących podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, informacji o zmianach w posiadanych przez podatnika budowlach w 2008 roku, przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmującego budowle sieci telekomunikacyjnej w tym linie kablowe, kanalizacje kablowe i pozostałe elementy składowe sieci z uwzględnieniem ich wartości od której naliczana jest amortyzacja na terenie gminy, wskazania wartości budowli wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. Podatnik jednak nie przedstawił żadnych dokumentów, natomiast na podstawie prowadzonej korespondencji oraz wcześniejszych postępowań ustalono, iż pomniejszenie wartości deklarowanych do opodatkowania przez Spółkę budowli wynika z przyjętej przez nią interpretacji budowli.
W pismach oraz odwołaniu skarżąca potwierdziła, że nadal pozostaje właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ale kwestionuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął dane co do wartości budowli zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji z 2008 r. powiększone o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania z uwagi na zmianę przez nią interpretacji przepisów tj. z uwzględnieniem w pozycji budowle zarówno wartości kanalizacji kablowych, jak i linii kablowych położnych na trenie gminy, która w analogiczny sposób została ustalona przy określeniu zobowiązania podatkowego wobec Spółki za 2007 rok.
Skargę od powyższej decyzji wniosła T. SA w [...] zarzucając naruszenie:
- 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:
- a) T. SA jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować,
- b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; brak ustaleń opisanych w pkt a) i pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,
- c) wartość spornych linii kablowych - która przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.o.p.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy; brak ustalenia w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania,
- 2. art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie,
- 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia 30 listopada 2010 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy w toku postępowania nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za 2008 r., to organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz 187 §1 ordynacji podatkowej).
Organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej należało ustalić, czy spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a wymagało to ustalenia:
- 1. o jakie konkretnie obiekty chodzi,
- 2. czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.,
- 3. jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności, opisanych w punktach 1 i 2.
Zdaniem skarżącej w zakresie powyższych okoliczności postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone.
Organy nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.,.
W zakresie podstawy opodatkowania nie mogą być uznane za przesądzające dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni rok rozliczeniowy, ponieważ dane ujęte w deklaracji nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 ordynacji podatkowej i w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Zdaniem spółki deklaracjia podatkowa nie ma mocy dokumentu urzędowego. Nawet gdyby przyjąć, że dane ujęte w deklaracji za rok 2007 r. są poprawne, to nie są aktualne w nowym roku podatkowym, ponieważ w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na wytworzeniu ich lub nabyciu.
Skarżąca podniosła także, iż tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność T. S.A., nie było zatem podstaw do ustalania wartości budowli na podstawie deklaracji za 2007 rok. Organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji złożonej za 2007 rok jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za 2008 rok.
Zdaniem skarżącej, organy ograniczyły do przedstawienia przez uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów, określających budowle na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych co do stanu własności spółki w zakresie gruntów i budynków.
W konsekwencji organy wadliwie zastosowały art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wartość przyjęta przez organy nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem.
W odpowiedzi na powyższą skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym dodatkowo zarzucił naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ drugiej instancji wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, oraz rozwinął zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przytoczenie orzeczeń sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.
Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.
Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:
"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1/grunty;
2/budynki lub ich części;
3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.
Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.
W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.
Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.
Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji.
Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.
Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń.
Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).
Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)
Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.
Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." Orzeczenie dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).
Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc, jednoznacznie że, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii należy zatem uznać za słuszne.
Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować w pełni stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, to organy te nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., dane te nie budziły wątpliwości organów, a przede wszystkim nie były kwestionowane przez podatnika.
W tym miejscu zauważyć należy, iż uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Ponadto spółka kwestionując na kolejnych etapach postępowania przyjęte w sprawie ustalenia, nie wskazała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.
Nie ulega wątpliwości, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku.
Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne.
W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).
Zdaniem sądu podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.
W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii (wezwania Burmistrza Miasta z dnia: 14 lipca 2009 r., 29 września 2009, 5 stycznia 2010 r. 19 lutego 2010 r., 18 maja 2010 r. oraz 16 września 2010 r.).
Skarżąca odmawiała zastosowania się do wezwań, co wyraźnie zostało wyartykułowane w jej piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r., skierowanym do organu podatkowego.
W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji pierwotnej, której rzetelności ani organ, ani podatnik nie podważał, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Tym bardziej, jak sygnalizowano wyżej, pomimo wielokrotnych wezwań strona nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnej dokumentacji, w tym ewidencji środków trwałych, z której wynikałoby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej jest odmienna od przyjętej przez organy podatkowe i nie odpowiada podstawie obliczenia amortyzacji wykazanej we wcześniejszych deklaracjach. Strona skarżąca nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych.
Pogląd zbieżny z prezentowanym w niniejszej sprawie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 552/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11; z 11 grudnia 2012 r. II FSK 1165/11, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).
Ponadto podnieść należy, iż wprawdzie z art. 4 ust. 7 u.o.p.l. wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, jednak powoływanie biegłego w sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanym stanie faktycznym należało uznać za niecelowe, skoro biegłemu nie można przestawić żadnych dokumentów stanowiących materiały źródłowe do sporządzenia opinii. Podkreślenia wymaga, że ta niemożność przedstawienia materiałów źródłowych wynikła z obstrukcyjnej postawy skarżącej prezentowanej w toku postępowania podatkowego.
W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia art.122 w zw. z art.180 § 1, art.187 §1, art.188 oraz art.191 ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż istotnie organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak uchybienie powyższe w ocenie sądu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia z dwóch powodów. Po pierwsze Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, nie został zatem zgromadzony nowy materiał dowodowy w stosunku do materiału do jakiego strona pismem z dnia 10 listopada 2010 r. ustosunkowała się przed organem pierwszej instancji.
Po drugie skarżąca nie załączyła do skargi żadnych dowodów, nie przedłożyła ich także w toku postępowania przed sądem, wnosić zatem należy, iż twierdzenie, iż stronie uniemożliwiono przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie Miasta, w kontekście nie przedstawiania dokumentów przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, uznać należy za gołosłowne.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.