Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 14 sierpnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 maja 2023 r., nr [...], którą organ odmówił G. P. – P. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1, art. 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), ponadto powołał art. 3 ust. 1 lit. d, f, h, art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014, poz. 443, dalej: "Umowa z Singapurem"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja z 2017 r.").
Strona złożyła do Organu i instancji wniosek o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. w stopniu znacznym. Wyjaśnił w nim, że w 2023 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S.. Planowany dochód wyniesie ok. [...] euro; Strona nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce.
Jako podstawę prawna wniosku Strona wskazała przepis art. 22 § 2a O.p. oraz art. 27g i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.
Wskazała dalej we wniosku, że jeżeli jej dochód z pracy w S. na pokładzie statku eksploatowanego przez spółkę z siedzibą w S. będzie jedynym Jej dochodem, to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku w Polsce w myśl art. 27g u.p.d.o.f.
Do wniosku Strona załączyła kserokopie:
- 1) dwóch stron z książeczki marynarskiej,
- 2) potwierdzenia zatrudnienia Strony z 31 marca 2023 r. przez F. LTD z siedzibą w S. na stanowisku Drugi Oficer na statku F. S.,
- 3) zaświadczenia z [...] marca 2023 r.
- 4) umowy o pracę z [...] lutego 2023 r.
Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że Wnioskodawca jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę na statku F. S., który jest statkiem morskim; statek ten został opisany jako "drill ship", tzn. statek wiertniczy (źródło: strona internetowa https://www.marintraffic.com) oraz jako "research vessel", tzn. statek badawczy (źródło: https://www.vesselfinder.com.).
W świetle Umowy z S. oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, a także Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/4/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, statek F. S. nie wykonuje transportu międzynarodowego.
Organ i instancji stwierdził, że:
- 1) przeznaczeniem statku nie są cele transportowe, tj. przewóz osób i ładunków, ale jego zasadniczym zadaniem jest wykonywanie i serwisowanie odwiertów na morzu przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i wyposażenia umieszczonego na statku;
- 2) źródłem przychodów uzyskiwanych dzięki temu statkowi nie jest transport międzynarodowy, mimo że statek przemieszcza się do portów w różnych państwach (także na wodach międzynarodowych), ponieważ związane jest to z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac, a odwiedzanie portów w różnych państwach spowodowane jest eksploatacją statku (wymiana załogi, tankowanie, naprawa usterek, konserwacja) oraz koniecznością załadunku lub rozładunku sprzętu i urządzeń używanych w konkretnych zadaniach, a także zaokrętowania i wyokrętowania osób związanych z tymi zadaniami.
Organ ten, mając powyższe na uwadze uznał, że skoro nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy z S. to nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia zaliczek. Wnioskodawca nie uprawdopodobnił bowiem, że będzie uzyskiwał dochody, do których zastosowanie będzie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia ani tego, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wobec powyższego, decyzją z 5 maja 2023 r. nr [...] Organ I instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Strona w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie przysługuje jej ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w transporcie międzynarodowym oraz naruszenie art. 217 Konstytucji RP, przepisów u.p.d.o.f w tym art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., szeregu przepisów O.p., nadto, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych, i międzynarodowych konwencji.
W ocenie Wnioskodawcy, przedstawił on w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S.; dostatecznie uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się miedzy portami położonymi w różnych państwach.
Zarzucił, że organ I instancji kwestionuje przedłożone przez niego dokumenty, w tym dokumenty urzędowe. W jego ocenie brak jest jakichkolwiek prawnych lub faktycznych przesłanek by poddawać w wątpliwość fakty przedstawione w tych dowodach, tym bardziej, że zostały wystawione przez uprawnione do tego jednostki.
Wraz z odwołaniem złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych niżej dokumentów:
- - interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;
- - interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
- - interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
- - objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej.
Organ odwoławczy ww. decyzją z 14 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji
Zdaniem Organu odwoławczego, istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – Wnioskodawca uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r.
Wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu I instancji, według którego nie uprawdopodobnił on zaistnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy z S..
Organ wskazał, że poza sporem pozostaje to, iż stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł.
Spór zdaniem organu odwoławczego koncentrował się (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) na kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy z S..
Organ wskazał, że przy rozpoznaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy tej umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3.
Co do spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 ww. Umowy organ uznał, że Wnioskodawca nie uprawdopodobnił jednej z trzech przesłanek obowiązkowych wskazanych w tym artykule, a mianowicie - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
W dalszej części uzasadnienia Organ przedstawił analizę pojęcia "transport", "transport międzynarodowy". W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się również do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 141, str. 29).
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Wnioskodawcę uprawdopodobniona. Jednocześnie Organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.
Odwołując się do informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, wyjaśnił, że statek F. S. został opisany na stronie internetowej https://www.marintraffic.com, jako statek wiertniczy, natomiast na stronie https://www.vesselfinder.com) jako statek badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac wiertniczych i badawczych. Prace te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia zadań podwodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.
Dalej Organ wyjaśnił, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W ocenie Organu, trudno uznać je za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.
Stan faktyczny sprawy wskazuje więc, jak stwierdził Organ odwoławczy, że Wnioskodawca świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Okoliczność ta oznacza, że statek nie był wykorzystywany do transportu. Rację przyznał organowi I instancji, który stwierdził, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków.
W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że statek F. S. nie jest środkiem transportu morskiego. Jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Wnioskodawcę dokumenty.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 15 ust. 3 Umowy.
Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem indywidualnych interpretacji stwierdził, że mają one charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Interpretacji tych nie można odnieść do Strony, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.
Organ stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez Wnioskodawcę objaśnienia podatkowe z 10.08.2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.
W ocenie Organu odwoławczego, w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 3 Umowy z S., gdyż Wnioskodawca nie uprawdopodobnił przesłanki związanej z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji, nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie w przypadku Strony obowiązku podatkowego w S. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że Strona, jako osoba fizyczna, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle jednak art. 4a tej u.p.d.o.f. sytuacja Wnioskodawcy, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Umowie z S. Przepisy tej Umowy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej.
Organ wyjaśnił dalej, że konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z Umowy z S. ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.
Organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawca we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powołał się na to, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej. Praca wykonywana będzie poza terytorium lądowym państwa.
W odniesieniu do tego ponownie wyjaśnił, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej; ale jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych.
W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku. Ocenił też przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy z S. Organ odwoławczy uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący zarzucił:
- I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r., w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;
- 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego
I instancji;
- 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla Skarżącego;
- 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,
- - dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- - przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:
- 1) art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że Skarżący jako marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu I instancji.
Nadto zawnioskował o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. nr 250 poz. 443; dalej: "Umowa z S. Organ prezentuje stanowisko, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei Skarżący nie podziela tego stanowiska.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. "w znacznym stopniu" z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S.. Praca wykonywana będzie na statku morskim wiec poza terytorium lądowym państw. Skarżący za 2023 r. będzie rozliczał się indywidualnie oraz nie uzyska w Polsce żadnych innych dochodów. Planowane dochody za 2023 r. to [...] EUR. Ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce.
Tym samym, w ocenie Skarżącego, spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek.
Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102).
Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne.
Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18).
Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Tym samym w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w ww. Umowie z S. samym, rozpoznając wniosek Skarżącego Organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ww. Konwencji, tj. art. 15 ust. 3 Umowy z S. zgodnie z którym "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie."
Mając powyższe regulacje prawne na uwadze, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie konieczne było ustalenie czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w S..
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. - zostały wykazane, z czym zgadza się również Sąd. Informacja o zatrudnieniu Skarżącego wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentów, które Skarżący załączył do wniosku, tj. m.in. potwierdzenia zatrudnienia Skarżącego z 31 marca 2023 r. przez F. LTD z siedzibą w S. na stanowisku Drugi Oficer na statku F. S., umowy o pracę z 2 lutego 2023 r.
W dokumentach tych wskazano, że Skarżący wykonywał pracę na rzecz firmy F. LTD z siedzibą w S. na stanowisku Drugi Oficer na statku F. S..
Pozostaje zatem do oceny, czy wystąpiła przesłanka, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Wyjaśnienia przy tym wymaga, jak rozumieć przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oceniając spełnienie przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej organ odniósł się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d), f) i h) Umowy z S. Zasadnie wskazał Organ, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit h) ww. Umowy pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie z S. należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim językowym ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem dóbr i osób za pomocą odpowiednich środków. Organ odwołując się ponadto do orzecznictwa sadów administracyjnych wskazał, że pojęcie transportu morskiego należy tłumaczyć jako przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach jak i przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwołał się w tym zakresie również do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. i jej art. 2 lit. a).
Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy z S. Sąd zauważa, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie z S. w istocie nie wyjaśnia, na czym transport ma polegać. Wprawdzie komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Modelowa Konwencja OECD i oficjalny komentarz do niej (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję OECD.
Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.
I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: (-) holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, (-) pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, (-) naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, (-) ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18).
Z akt sprawy wynika zdaniem Sądu potwierdzenie tezy organu, że Skarżący wykonywał pracę na statku F. S., który jak organ ustalił na podstawie ogólnodostępnych danych (włączonych do akt) kwalifikowany jest jako statek wiertniczy, badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia prac wiertniczych i badawczych. Jak zasadnie wskazał Organ prace te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia zadań podwodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Trafnie wskazał Organ, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi a statek, na którym Skarżący wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).
Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że jak zasadnie wskazano, w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Zasadnie zatem uznał Organ, że trudno uznać je za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.
Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy z S. to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.
Sąd zauważa ponadto, że Organy nie kwestionowały wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie.
Nie potwierdzały one jednak - w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego - ani okoliczności wykonywania przez ww. Statek transportu międzynarodowego, ani zapłaty przez Skarżącego podatku poza RP.
Ponadto Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanej jest stanowisko, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stąd ocena organu jest prawidłowa.
Zasadnie również organy odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych stwierdziły, że nie są one wiążące organ w rozpoznawanej sprawie i zostały wydane na podstawie konkretnych, odmiennych stanów faktycznych. Podobnie zasadnie wskazano, że wskazane przez Skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. nie mogą stanowić zmiany stanowiska w sprawie.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.
Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.
W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutowi skargi, organ trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz wynikających z tej ustawy zasad ogólnych prowadzenia postępowania. Podkreślić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Niemniej jednak art. 15 ust. 3 Umowy z S. nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S. Tak więc art. 15 ust. 3 Umowy z S. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.
W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że ww. statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Ponadto Sąd wskazuje, że w skardze do sądu administracyjnego Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty [...]zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą.
I tak w ust. 1 art. 27g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...] zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji.
Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.
W tym miejscu zaznaczyć tez należy, że sposób, w jaki Skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 r. stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień Umowy z S., w tym art. 15 ust. 3 oraz art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. d), f) i h) oraz przepisów art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f.
jak i art. 22 § 2a O.p. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wskazanych w zarzutach skargi.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.