Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 591/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 1 czerwca 2023 r. odmawiającą M. P. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. z powodu uzyskiwania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].

Dochód podatnika wyniesie około [...] zł, a zaliczki na podatek dochodowy około [...] zł.

W podstawie prawnej podatnik zwrócił uwagę na art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.).

Organ nie zgodził się z podatnikiem.

Nawiązał do:

1. - art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT);
2. - art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.);
3. - art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 1 - ust. 3, art. 22 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r.;
4. - art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI).

Na kanwie powyższego stanu prawnego organ motywował, że podatnik bezspornie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną - A. T. (statek AT) - jest statkiem pomocniczym, wielozadaniowym, do prac na morzu związanych między innymi z naprawą turbin wiatrowych, budową i naprawą sprzętu morskiego, konserwacją i inspekcją platform wiertniczych, studni, rurociągów.

Ponadto jest wyposażony w dynamiczny system utrzymywania pozycji na morzu. Posiada 50-tonowy dźwig, tak zwany mini basem księżycowy, lądowisko dla helikopterów.

Charakterystyka omawianego statku wynika z dostępnych publikacji internetowych, które organ wymienił.

Organ argumentował, że w powszechnym rozumieniu transport (w tym transport międzynarodowy) jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

W myśl art. 2 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 ze zm. - dyrektywa 2009/42) przewóz rzeczy i osób drogą morską został zdefiniowany jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach podejmowanych drogą morską w całości lub częściowo. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepis ten zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W następstwie organ stwierdził, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Wobec tego, zdaniem organu, podatnik świadczy pracę na statku AT przeznaczonym do zadań związanych z pracami specjalistycznymi i pomocniczymi (wsparcie nurkowe, roboty podwodne), a nie do transportu osób i towarów. Jego podstawowym zadaniem nie jest przewóz osób, czy ładunków, lecz zapewnienie wsparcia na morzu. Jednostka tego rodzaju należy do kategorii statków, których źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski.

Oznacza to w konsekwencji, że źródłem przychodów podatnika nie jest transport morski.

Organ podsumował, że w tych okolicznościach podatnik nie spełnił przesłanki wymienionej w art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., to jest przesłanki polegającej na wykonywaniu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie organ podkreślił, że zasadniczo czym innym jest limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej określony w art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, a czym innym prawo do skorzystania z tej ulgi, co podatnik pomija w swojej argumentacji.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

1. - art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1, ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP), art 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez dyskryminację osób fizycznych, wykonujących pracę najemną, ze względu na typ statku w oparciu o "bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej", przez stworzenie "pułapki interpretacyjnej";
2. - art. 2, art. 19 TUE, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. - KOPC), art. 91 Konstytucji RP z powodu nierespektowania praw podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony, załatwienia sprawy w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji;
3. - art. 47 KPP, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP ze względu na różne traktowanie podatkowo marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych statkach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których zadania polegają na wykonywaniu transportu morskiego;
4. - art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 - KDPA), art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy w zależności od rodzaju statku, o czym była mowa wyżej;
5. - art. 26, art. 27, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439 - KWPT), konwencji z 20 lipca 2006 r., art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i niezastosowanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. oraz "arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła";
6. - art. 2, art. 19 TUE, art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm.), postanowień Międzynarodowych Konwencji: SOLAS, MEPC, art. 91 Konstytucji RP i przyjęcie, że omawiany statek nie jest przeznaczony do wykonywania transportu międzynarodowego;
7. - art. 1 Protokołu 1, art. 14 KOPC, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i odebranie podatnikowi ulgi abolicyjnej w sposób jednostronny, nieproporcjonalny, fiskalny, pozbawiony podstawy prawnej, skutkujący nieuprawnionym uszczupleniem majątku podatnika;
8. - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP z racji: nierównego traktowania podatników, dowolnego odniesienia się do wniosku podatnika, zastosowania przez organ "partykularyzmu interpretacyjnego", niestosowania prawa przez organ;
9. - art. 217 Konstytucji RP i nałożenie na podatnika obciążeń podatkowych niezgodnie z prawem;
10. - art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a konwencji z 20 lipca 2006 r., art. 5 ust. 6 konwencji MLI, gdyż organ nie zastosował tych unormowań;
11. - art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. i stwierdzenie, że statek AT nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
12. - art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;
13. - art. 22 § 2a O.p., art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, których organ nie zastosował i odmówił podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej;
14. - art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;
15. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem organ działał niezgodnie z prawem, na niekorzyść podatnika, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy;
16. - art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. i w tym kontekście podatnik wymienił: - nierozpatrzenie w całości, rzetelnie i wyczerpująco materiału dowodowego;
17. - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
18. - niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
19. - niezebranie kompletnego materiału dowodowego;
20. - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
21. - niedopuszczenie dowodów z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika;
22. - wyprowadzenie nielogicznych wniosków;
23. - krzywdzącą podatnika interpretację przepisów;
24. - "pseudointerpretację przepisów prawa" - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;
25. - przyjęcie "nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji".

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 1 czerwca 2023 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że organ przeprowadził dowolną wykładnię pojęcia międzynarodowego transportu morskiego, która istotnie dyskryminuje podatnika.

Dowolnie również zakwestionował dokumenty przedstawione przez podatnika, które były wystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Według podatnika, statek AT służy do przemieszczania dóbr bądź ludzi po wodach międzynarodowych. Natomiast "czerpanie zysku" jest bez istotnego znaczenia. Z kolei informacje zawarte na stronach internetowych są błędne.

Stanowisko podatnika potwierdzają dokumenty urzędowe - zaświadczenie o eksploatacji statku AT w transporcie międzynarodowym, na którym pracuje podatnik oraz dodatkowo opinia C. I. A. M. o tym, że statek AT jest zdatny do transportowania osób i ładunków z punktu widzenia technicznej charakterystyki.

Podatnik w prezentowanej argumentacji szeroko porównawczo analizował poszczególne kategorie statków z punktu widzenia ich technicznej i funkcjonalnej specyfiki, uregulowań prawnych unijnych i międzynarodowych, zmierzając w ten sposób do wykazania, że typ statku nie przesądza o jego eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Zdaniem podatnika, wykładnia poprowadzona przez organ jest dowolna, podporządkowana wyłącznie celom fiskalnym, a przede wszystkim niezgodna z prawem unijnym, przepisami międzynarodowymi oraz komentarzami.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:

1. - czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;
2. - przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;
3. - eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;
4. - sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;
5. - działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;
6. - dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;
7. - krótkoterminowego składowania takich kontenerów;
8. - dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);
9. - porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.

MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).

Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.

W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).

W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek SO nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.

MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.

AT jest statkiem morskim, określanym jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy, do prac na morzu (Offshore Support Vessel).

Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku AT przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.

Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.

W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku AT, bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu "offshore". W następstwie transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że AT jako morski statek pomocniczy, wielozadaniowy statek morski, czy też statek wsparcia morskiego nie wykonuje transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja MLI nie ingeruje w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r.

Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle "offshore", co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.

Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 20 lipca 2006 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.

Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.

Obszerna argumentacja podatnika, zmierzająca do wykazania, że AT jest statkiem morskim zdatnym do wykonywania transportu międzynarodowego, była nieadekwatna do stanu sprawy. Kluczowe znaczenie dla jej wyniku miała bowiem konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania tego statku i w rezultacie przychodów pracodawcy podatnika. Słusznie zatem organ wykluczył eksploatację statku AT z zakresu transportu międzynarodowego, na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie mógł naruszyć standardów, wynikających z wymienionych w skardze: traktatu, konwencji międzynarodowych, rozporządzeń przede wszystkim dlatego, że dla wyniku sprawy rozstrzygające znaczenie miały MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r.

Nie można też zasadnie mówić o naruszeniu TUE, KPP, KOPC, KDPA, Konstytucji RP w sytuacji, w której organ trafnie skonstatował, że statek AT nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.

Istotne jest również, że podatnik powoływał się na konwencje międzynarodowe, rozporządzenia, które nie mają za przedmiot systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-168/14 (por. system elektroniczny LEX), do którego podatnik nawiązał w skardze, nie dotyczyło umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i transportu międzynarodowego w nich zdefiniowanego, tylko pojęcia usług w dziedzinie transportu na rynku wewnętrznym.

Nie można też zasadnie dopatrywać się w stanowisku organu dyskryminacji podatnika.

Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.

MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r. nie różnicują podatników - w sposób dyskryminujący - z uwagi na rodzaj statku, jak to wielokrotnie powtarzał podatnik. Tej treści stwierdzenie podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, dodatkowo nieadekwatnym do prawidłowo rozumianego pojęcia dyskryminacji.

MK OECD i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą określone skutki podatkowe z określoną sytuacją faktyczną podatnika. Z punktu widzenia podatkowego nie traktują na takich samych zasadach transportu międzynarodowego oraz innych obszarów gospodarki morskiej, jak tego domaga się podatnik. Wbrew przekonaniu podatnika, w tym zróżnicowaniu zasad opodatkowania nie ma elementu dyskryminacji. Praca na statku morskim eksploatowanym w morskim przemyśle "offshore" oraz praca na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie - to dwie różne sytuacje faktyczne, które z kolei implikują różne rozwiązania prawne z punktu widzenia systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Trudno też nie dostrzec sprzeczności w argumentacji podatnika, który naprzemiennie przekonywał:

1. - raz, że statek AT jest zdatny do eksploatowania w międzynarodowym transporcie morskim;
2. - innym razem, że nie ma istotnych różnic w eksploatowaniu statku AT w porównaniu z eksploatacją statków morskich w transporcie międzynarodowym.

Podatnik pomija, że czym innym jest zdolność statku morskiego do wykonywania transportu międzynarodowego, a czym innym faktyczne wykonywanie takiego transportu. Tylko o tej drugiej sytuacji stanowi konwencja MK OECD w art. 3 ust. 1 lit. e oraz konwencja z 20 lipca 2006 r. w art. 3 ust. 1 lit. h.

Tak więc sam podatnik dostrzegł różnicę między statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym a statkami morskimi eksploatowanymi w przemyśle "offshore" - jak to ma miejsce w przypadku statku AT.

W konsekwencji nie miały znaczenia prawnego argumenty podatnika, nawiązujące do parametrów technicznych, możliwego, hipotetycznego przeznaczenia statku AT.

Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.

Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie dotyczył stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy.

Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podatnik zasadniczo inaczej niż organ wykładał pojęcie transportu międzynarodowego na potrzeby stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy.

Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).