Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 609/22

Uzasadnienie

J. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2022 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] działającego jako organ I instancji (dalej: "Organ I instancji") z [...] listopada 2021 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia z 24 maja 2017 r. Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od czerwca do grudnia 2016 r.

W związku z brakiem złożenia przez Stronę korekt deklaracji [...] uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z 20 lipca 2018 r. Organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres.

Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "P. w zakresie sprzedaży paliw. Sprzedaż paliw prowadzona była na podstawie posiadanej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 15 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2025 r. Do prowadzonej działalności Strona wykorzystywała zbiornik paliwa nr [...] wraz z dystrybutorem na stacji paliw w D., wydzierżawiony od P. W. [...] oraz służącą do przewozu paliwa cysternę marki Volvo.

Ponadto Organ I instancji ustalił, że w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć Strona ujęła 34 faktury zakupu VAT wystawione przez B. Faktury te dokumentowały zakup [...] litrów oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem Organu I instancji, wystawione przez B. sp. z o.o. faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, a jedynie miały na celu zalegalizowanie paliwa posiadanego przez Stronę z niewiadomego źródła, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na poprzednich etapach obrotu. Posiadane paliwo Strona sprzedawała następnie na rzecz swoich kontrahentów.

Ponadto Organ I instancji włączył do akt sprawy:

1. - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] listopada 2018 r. znak [...] określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca do grudnia 2016 r.,
2. - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku akcyzowego,
3. - 7 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r. określających Stronie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres od czerwca do grudnia 2016 r.,
4. - 7 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 9 czerwca 2021 r. utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji w zakresie opłaty paliwowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. wykazanego na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. Jednocześnie stwierdził, że sprzedając olej napędowy z niewiadomego źródła nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Zatem działając na podstawie przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Organ I instancji zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę [...]zł podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z [...] listopada 2018 r. oraz o kwotę [...]zł opłaty paliwowej określonej decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r.

Dalej Organ I instancji wskazał, że brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego i opłaty paliwowej skutkowało zaniżeniem wysokości podatku należnego o kwotę [...]zł.

Postępowanie podatkowe zakończyło się [...] listopada 2021 r. wydaniem ww. decyzji przez Organ I instancji. Na skutek złożonego odwołania Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe za miesiące od czerwca do listopada 2016 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia. Nie doszło jednakże do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 11 października 2019 r., z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwo o sygnaturze [...] (wcześniejsza sygnatura [...]) związane z niewykonaniem przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] października 2019 r. znak [...] zawiadomił Stronę o zawieszeniu, w związku z powyższym, z dniem [...] października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (za okres od czerwca do grudnia 2016 r.). Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Stronie [...] listopada 2019 r. stosownie do art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji na ustalenia w zakresie transakcji ze spółką B. W toku prowadzonego postępowania włączono jako dowód materiały zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] m.in.:

1. - protokoły przesłuchań S. A. w charakterze podejrzanego (z dnia: [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r. i [...] marca 2019 r.);
2. - protokół przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanego z [...] lutego 2017 r.

Z treści złożonych przez podejrzanego S. A. wyjaśnień (osoby faktycznie zarządzającej spółką B.) wynika m.in., że:

1. - był on jedyną osobą podejmującą wszystkie decyzje w spółce B. natomiast pełniący funkcję prezesa J. A. nie podejmował żadnych decyzji w firmie i pomimo podpisywania dokumentów nie miał wiedzy o jej nielegalnej działalności;
2. - sprzedaż paliwa ze spółki B. odbywała się dwutorowo, wystawiane były zarówno puste faktury, jak również faktury za rzeczywiście sprzedane paliwo, jednak to paliwo było nabywane z nielegalnych źródeł, a on sam drukował fikcyjne faktury zakupu w celu wykazania źródła nabycia paliwa;
3. - na podstawie rejestrów sprzedaży spółki B. sporządził wykaz firm, które nie kupowały w spółce żadnego paliwa tylko dostawały puste faktury wykazujące nabycie oleju napędowego (w tym m.in. Firma P.);
4. - zapłata za pustą fakturę wynosiła od 7 do 15 groszy za litr na fakturze, ale obecnie nie pamięta dokładnie, który kontrahent ile zapłacił;
5. - faktury w spółce wystawiały na jego polecenie pracownice, ale tylko on zajmował się wystawianiem pustych faktur i dlatego też dobrze pamięta dla kogo były one wystawiane;
6. - podejrzany nie przypomina sobie aby kiedykolwiek poznał Stronę i po przeanalizowaniu swoich wcześniejszych wyjaśnień z dnia [...] stycznia 2017 r. i dnia [...] kwietnia 2018 r. odnośnie firmy P. jest pewien, że spółka B. nie woziła żadnego towaru dla Strony.

Dalej organ wskazał, że z treści wyjaśnień złożonych przez podejrzanego J. A. (prezesa spółki B.) wynika m.in., że:

1. - podpisywał w spółce B. umowy handlowe z kontrahentami, nie szukał jednak tych kontrahentów ponieważ wszystko ustalał S. A. (np. komu daje jaki upust cenowy), podpisywał także faktury sprzedaży na rzecz wskazanych przez S. A. odbiorców;
2. - faktury w spółce B. wystawiała księgowa, jednak dane do faktur podawał jej S. A.;
3. - faktycznie to nie wiedział co ma robić w spółce poza składaniem podpisów na przygotowanych przez S. A. dokumentach.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zeznania są po pierwsze spójne co do tego, że to S. A. faktycznie kierował spółką B. Po drugie wynika z nich brak podstawowej wiedzy J. A. na temat faktycznej działalności spółki oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A.. Ich zeznania jednoznacznie wskazują, kto i w jaki sposób oraz na czyje polecenie i według czyich instrukcji wystawiał faktury w B. sp. z o.o. W działalności spółki osobą decyzyjną był S. A., jednak z uwagi na wcześniejszą działalność przestępczą w zakresie obrotu paliwami prowadzoną w ramach innych podmiotów i związane z tym postępowania i zobowiązania, nie chciał pełnić funkcji prezesa ww. spółki. Z tego powodu o objęcie tej funkcji poprosił kuzyna J. A., który miał być osobą jedynie firmującą to stanowisko.

Natomiast to S. A. podejmował wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia spółki B. Z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że sprzedaż w spółce przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano puste faktury. Wystawianiem pustych faktur VAT, za którymi nie było obrotu, zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane.

Do protokołu przesłuchania z [...] stycznia 2017 r. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które B. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie puste faktury, za co S. A. pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów jest P. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania S. A., w tym w zakresie wystawiania przez spółkę B. na rzecz Strony pustych faktur są wiarygodne. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy Organ nie znalazł powodów, dla których S. A. miałby zeznawać nieprawdę co do transakcji między B. sp. z o.o. a Stroną i tym samym obciążać siebie czynami niezgodnymi z prawem, których nie popełnił, mając świadomość, że są one zagrożone karą pozbawienia wolności i odpowiedzialnością finansową. Organ podkreślił także, że S. A. jest osobą, która faktycznie kierowała spółką B. i miała największą wiedzę odnośnie zawieranych transakcji, a wystawianiem pustych faktur zajmował się osobiście.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika również, że w odpowiedzi na wezwania Organu I instancji Strona udzieliła pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką B. (pisma z: [...] stycznia 2018 r. i [...] maja 2019 r.). Z treści złożonych wyjaśnień wynikało m.in., że:

1. - współpracę ze spółką B. Strona nawiązała poprzez kontakt telefoniczny z jej przedstawicielem, nie zawarła jednak umowy handlowej na piśmie, nie była również w jej siedzibie i nie zna ona nikogo z tej spółki;
2. - olej napędowy ze spółki B. był zamawiany telefonicznie, Stron nie potrafi jednak podać danych personalnych osoby, z którą się kontaktowała i uzgadniała wszelkie szczegóły w sprawie zakupu oleju napędowego ze spółki B. pamięta jedynie, że był to mężczyzna o imieniu A. który okazał pełnomocnictwo do reprezentowania ww. spółki;
3. - olej napędowy był dostarczany cysternami samochodowymi przez spółkę B. na stację paliw w miejscowości D., przy każdej dostawie paliwa Strona otrzymała dokument Wz od kierowcy, jednak nie zna danych personalnych tych kierowców (było ich kilku);
4. - za dostarczony przez spółkę B. olej napędowy Strona płaciła gotówką w biurze na stacji paliw w D. gotówkę Strona zawsze wręczała mężczyźnie o imieniu A. który przekazywał fakturę i dowód wpłaty KP;
5. - Strona sprawdziła czy spółka B. jest wpisana do KRS oraz czy posiada koncesję na obrót olejem napędowym.

Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do wyjaśnień Strony, że potrafiła ona udzielić jedynie lakonicznych informacji w zakresie spornych transakcji. Organ podkreślił, że na zakwestionowanych fakturach wskazano, że w okresie czerwiec - grudzień 2016 r. spółka B. miała dokonać na rzecz Strony 34 dostawy oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, z czego wynika że spółka ta była głównym dostawcą Strony (pozostałe transakcje: 6 faktur dostawy oleju napędowego w łącznej ilości [...] l). W ocenie Organu odwoławczego trudno było dać wiarę, że Strona nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji z głównym dostawcą oleju napędowego.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że z przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwa (protokół z [...] stycznia 2022 r.) wynikało m.in. że jedyną osobą z którą Skarżący współpracował w ramach transakcji ze spółką B. był przedstawiciel A. R., który przybył do firmy i okazał Skarżącemu pełnomocnictwo do reprezentowania spółki (którego Skarżący nie przedłożył do sprawy). Natomiast według jego zeznań spółka B. była dla Skarżącego wiarygodnym kontrahentem z uwagi na wcześniejszą sprzedaż paliwa bratu Skarżącego - J. P., który posiadał stację paliw w D. Skarżący A. poznał około pół roku wcześniej przed nawiązaniem współpracy ze spółką, gdy jako pełnomocnik spółki B. przyjeżdżał na stację i sprzedawał paliwo bratu Skarżącego.

Zdaniem Organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie świadczy o tym, że B. sp. z o.o. nie dokonała dostawy oleju napędowego na rzecz Strony a jedynie wystawiła nierzetelne podmiotowo faktury, mające na celu legalizowanie nabycia przez Stronę paliwa faktycznie pochodzącego z niewiadomego źródła. Organ nie kwestionował bowiem, że Strona była w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Działania spółki B. ograniczały się jedynie do wprowadzenia do obrotu prawnego faktur mających zagwarantować Stronie prawo do obniżenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego.

Tym samym Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT i wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2016 r. wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje spółka B. Konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi podmiotowo fakturami był brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto Organ odwoławczy uznał, że całokształt okoliczności dotyczących współpracy Strony z B. sp. z o.o. świadczy bezspornie o braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta jako dostawcy oleju napędowego. Strona poza brakiem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta sprzedającego paliwo, nie dokonała również weryfikacji jakości nabywanego towaru i nie zbadał źródła jego pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego o braku dochowania należytej staranności w spornych transakcjach, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B. na rzecz Strony, świadczy również gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentem. Zapłata dokonywana była na rzecz osoby, która nie posiadała umocowania do jej odbioru.Na kwestionowanych fakturach w zakresie sposobu zapłaty widnieje zapis "zapłacono gotówką", co powinno świadczyć o uregulowaniu wynikających z tych faktur należności.

Jednocześnie Organ odwoławczy nie uznał, aby zarówno podejmując współpracę z tym kontrahentem, jak i kontynuując ją, Strona pozostawała w tzw. "dobrej wierze". Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1285/17 i z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 436/17) wskazał, że w "złej wierze" działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa.

Podsumowując ustalenia w zakresie podatku naliczonego Organ odwoławczy uznał w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z wystawionych przez B. sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT. Faktury te w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona w tych transakcjach nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

Ponadto Organ odwoławczy ustalił, że przy sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z źródła, którego nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami, Strona zaniżyła podstawę opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Bowiem jak wynika z akt sprawy, właściwe organy podatkowe wydały wobec Strony decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określające kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu posiadania [...] litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B. od którego niniejsze należności publiczno-prawne nie zostały uiszczone rzecz Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] listopada 2018 r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu z [...] czerwca 2019 r. określił Stronie kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z [...] października 2020 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Administracji Skarbowej [...] z [...] czerwca 2021 r., określił Stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wydanych decyzjach, w oparciu o zebrany w sprawach materiał dowodowy, organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie Strona pozyskała fikcyjne faktury wystawione przez spółkę B., celem zalegalizowania posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów pochodzącego z nieznanego źródła.

W oparciu o stosowne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 911 ze zm.; dalej: "ustawa KDF", o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym) Strona była zatem zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego, a w następstwie tego była również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe dokonane przez Organ I instancji podwyższenie na podstawie art. 29a ust. 6 pkt.1 u.p.t.u. podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy oleju napędowego w ilości [...] litrów o kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, naliczone w odrębnych decyzjach od tej ilości wyrobów akcyzowych, które to należności budżetu państwa nie zostały przez Stronę uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu za badany okres świadczy niewątpliwie o nierzetelności tych ewidencji, co organ I instancji prawidłowo stwierdził w protokole badania ksiąg. W ocenie Organu nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2021.1540 ze zm., dalej: "O.p.") Podkreślił, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zgromadzonych w takim postępowaniu.

Zatem w jego ocenie, zeznania S. A. są wiarygodne i bezspornie świadczą o tym, że bez problemu był on w stanie odróżnić podmioty, którym B. sp. z o.o. dostarczała paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, od tych które żadnego paliwa nie otrzymywały, gdyż osobiście się tym zajmował.

W ocenie organu, nie można było również uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bowiem Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

W skardze wywiedzionej na decyzję Organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 4, art. 210 § 4 O. p., poprzez ich całkowicie błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego i uchylenie decyzji organu I instancji, ostateczne umorzenie ww. postępowania oraz zasądzenie od Organu, którego skarga dotyczy - na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania przed sądem administracyjnym (w ewentualnego zastępstwa procesowego) - wg norm przepisanych.

Skarżący stoi w niniejszej sprawie na konsekwentnym stanowisku, że materiał dowodowy sprawy nie zawiera jakichkolwiek ustaleń i argumentów na potwierdzenie rzekomo dowiedzionej tezy, iż dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w trakcie kontroli celno — skarbowej oraz postępowania podatkowego.

W jego ocenie ustalenia Organu I instancji zostały oparte w całości na niepełnym i niezweryfikowanym materiale dowodowym, którego ocena została dodatkowo dokonana z rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, albowiem ustalenia dotyczące rzekomego nabywania przeze Stronę paliwa z nieustalonego źródła - oparte są w zasadzie wyłącznie na zeznaniach S. A. (działającego w mieniu spółki B. Sp. z o. o.), który wskazując na wystawianie rzekomo "pustych" faktur, które nie dokumentowały niby rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, zeznając próbował uniknąć odpowiedzialności (swojej i członków swojej rodziny), a którego wersji nie potwierdziła następnie żadna z innych przesłuchiwanych w tej sprawie osób (w tym jego kuzyn - J. A. - prezes zarządu ww. spółki oraz osoby prowadzące księgowość).

Ponadto Skarżący wskazał, iż wszystkie faktury zakupu i sprzedaży zostały właściwie ujęte w rejestrach podatkowych, a przeprowadzone czynności sprawdzające u nabywców paliwa potwierdziły, iż transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce.

Skarżący zarzucił również naruszenie reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, gdyż decyzja została oparta w zasadzie w całości na materiałach pozyskanych (wyłącznie) z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...].

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego przedkładając poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., podniósł, że działalność Skarżącego zakwestionowana przez organ podatkowy miała miejsce i była działalnością rzeczywistą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.249 t.j.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja podjęta przez Organ w I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 O.p.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przy czym, w myśl z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a O.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art. 1 p.u.s.a oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

1. - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2018.1958 ze zm., dalej: "k.k.s."), stosownie do art. 303 ustawy Kodeks postępowania karnego, dalej: "k.p.k". w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy.

Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy od czerwca do listopada 2016 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2021 r.

Natomiast analiza akt sprawy dowodzi, że działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od czerwca do grudnia 2016 r. w związku z wszczętym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] śledztwem pod sygn. [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 62 § 2 k.k.s. polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podaniu nieprawdy w deklaracjach [...], przez co narażono na uszczuplanie podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt sprawy dnia [...] października 2019 r., [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w powyższym zakresie. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone Skarżącemu [...] listopada 2019 r. (ZPO k.30-31 akt odwoławczych).

Podkreślenia przy tym wymaga, że wszczęcie ww. postępowania o sygn. akt [...] (wcześniejsza sygnatura [...]) nastąpiło na ponad 2 lata i 2 miesiące wcześniej niż upływał ustawowy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych ([...] grudnia 2021 r.), Skarżącemu w toku śledztwa [...] stycznia 2022 r. postawiono zarzuty posłużenia się 34 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez osoby działające w imieniu spółki B. i podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. (k. 50-53 akta postępowania odwoławczego) a ponadto [...] stycznia 2022 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego na okoliczność zarzucanych czynów (k. 48-49 akt postepowania odwoławczego). Dodatkowo Sąd wskazuje, że podmiot, który wszczął i prowadzi to postępowanie jest inny, aniżeli organ podatkowy w sprawie.

Odnosząc się do powyższego, jeżeli zatem postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam a także organ podatkowy dokonał stosowanego zawiadomienia w myśl art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Sąd zauważa również, że na rozprawie w dniu [...] lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z [...] sierpnia 2022 r., [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pozostaje to jednak bez wpływu na terminy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia ww. postanowienia "w przedmiotowej sprawie nie ujawniono żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podejrzany miał wiedzę i świadomość o jakichkolwiek nieprawidłowościach ze strony spółki B. ", która to okoliczność stanowiła zasadniczą podstawę umorzenia ww. postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 O.p. Zdaniem Sądu zatem, w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2016 r. objęte zaskarżoną decyzją, co miało miejsce na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję [...] lipca 2022 r., którą doręczono Skarżącemu [...] lipca 2022 r.,był uprawniony do jej wydania.

Przechodząc zatem do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień:

1. 1) czy organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 34 fakturach VAT, wystawionych przez spółkę B. na łączną wartość [...] zł,
2. 2) czy kwoty podatku akcyzowego określone Skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2018 r. w wysokości [...] zł, utrzymaną w mocy decyzją tego organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz czy kwoty opłaty paliwowej określone Skarżącemu decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] czerwca 2021 r. winny być wliczone przez organ do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi w zakresie braku zupełności i dowolności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ. Skarżący bowiem twierdzi, że organ oparł decyzję wyłącznie na zeznaniach S. A. (tj. osoby faktycznie prowadzącej sprawy spółki B.).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ skrupulatnie wskazał, na jakim materiale dowodowym oparł ustalenia w ww. zakresie (i nie były to jedynie zeznania S. A.) oraz przedstawił okoliczności, które spowodowały przyjęcie powyższego stanowiska. W szczególności, w uzasadnieniu tej decyzji wskazano szczegółowo, z jakich powodów dano wiarę zeznaniom S. A. i J. A. i podano przyczyny nieuznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień S. A. za wiarygodne było zasadne. Jest bowiem mało prawdopodobne, aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. S. A. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] kwietnia 2018 r., [...] marca 2019 r. za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. S. A. załączył wydruk zawierający listę podatników, na rzecz których spółka B. wystawiła wyłącznie "puste" faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowało się również przedsiębiorstwo Skarżącego.

Przy czym istotnym jest, że jak wynika z materiału dowodowego to S. A. był głównym podmiotem kierującym działalnością spółki B. i jedynym wystawiającym nierzetelne faktury w imieniu tej spółki. Potwierdził to również J. A., który formalnie reprezentował ww. spółkę w tym okresie. W żadnym z przesłuchań S. A. nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" faktury – w trakcie przesłuchania z dnia [...] marca 2019 r. S. A. zeznał, że po przeanalizowaniu swoich wcześniejszych wyjaśnień z [...] stycznia 2017 r. i [...] kwietnia 2018 r. odnośnie firmy P. jest pewien, że spółka B. nie woziła żadnego towaru do tej firmy, nie przypomina sobie także tego aby kiedykolwiek poznał Skarżącego.

Kolejnym dowodem, na którym zasadnie swoje ustalenia oparł Organ odwoławczy były zeznania J. A. (prezesa spółki B.), z których wynika, że to S. A. faktycznie kierował spółką B., natomiast J. A. nie posiadał żadnej wiedzy na temat faktycznej działalności spółki oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A..

Natomiast kluczowym dowodem w sprawie były przede wszystkim wyjaśnienia samego Skarżącego z dnia [...] stycznia 2018 r. Wynika z nich, że Skarżący nie potrafił podać danych personalnych osoby, która miała skontaktować się w celu nawiązania współpracy ze spółką B. z którą miał ustalać warunki transakcji (cenę, ilość, termin) i następnie przekazywać jej gotówkę za dostarczone paliwo – przy czym była to kwota znacznych rozmiarów - łącznie [...] zł. Ponadto nie potrafił podać danych personalnych żadnego z kierowców, którzy mieli paliwo nabyte od spółki B. na stację paliw w miejscowości D.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki B. i nie znał nikogo z tej firmy.

Podkreślenia wymaga również, iż kolejny dowód stanowiący podstawę ustaleń Organu odwoławczego to przesłuchanie Skarżącego w charakterze podejrzanego w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwa pod sygn. akt [...] - protokół z [...] stycznia 2022 r.. Wynika z niego, że jedyną osobą z którą Skarżący współpracował w ramach transakcji ze spółką B. był jej przedstawiciel - A. R..

Słusznie Organ odwoławczy uznał zatem za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego odnośnie powodu uznania spółki B. za rzetelnego kontrahenta (chociażby posiadanie pełnomocnictwa, którego Skarżący nie przedłożył do akt sprawy). Dodatkowo z treści decyzji wydanych wobec spółki B. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (za okres od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r.) wynikało, że firma brata Skarżącego [...] nie była kontrahentem tej spółki (spółka nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży na tę firmę). Ponadto Organ odwoławczy uznał za fakt znany z urzędu to, że A. R. nie był pracownikiem spółki B., nie był umocowaną do jej reprezentowania, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego.

Natomiast w wyniku zestawienia zeznania S. A. z zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącego, dochodząc do uzasadnionego – zdaniem Sądu – wniosku, Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia S. A. odnośnie kontaktów handlowych pomiędzy kierowaną przez niego spółką B. i firmą Skarżącego są wewnętrznie spójne i w sposób klarowny przedstawiają przebieg całego procederu, polegającego na obrocie pustymi fakturami pomiędzy obydwoma podmiotami.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał wyjaśnienia wskazanych obydwu osób – Skarżącego i S. A. – za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg wydarzeń, a nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego z [...] stycznia 2018 r. oraz przesłuchaniu z [...] stycznia 2022 r.

Nie jest zatem zasadny zarzut Skarżącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bowiem Organ odwoławczy nie oparł swoich wniosków jedynie na zeznaniach S. A.. Organ wziął również pod uwagę wyjaśnienia samego Skarżącego, J. A. oraz treść decyzji wydanych wobec spółki B. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (za okres od września do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r.).

Sąd zauważa także, że - wbrew zarzutom skargi - organ w sposób uprawniony wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w postępowaniu karnym. Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu.

Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania osób, które zeznawały w innym postępowaniu – także w postępowaniu karnym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, również prawo Unii Europejskiej nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów pozyskanych w równoległym, jeszcze niezakończonym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (pkt 68 wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14).

Zatem, w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z powołanego przez skarżącego wyroku TSUE, wydanego w sprawie

C-189/18, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Gl 794/19). TSUE bowiem co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony (pkt 51 i 53). Przy czym dopuścił także możliwość, że część - z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego - może być wyłączona (pkt 55), i w takim wypadku rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu (pkt 57).

Nadto TSUE wskazał, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika (pkt 56). Stąd też decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie nie jest on związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i art. 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy karnych, traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków.

Podkreślić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organ, oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Co istotne, żadna okoliczność nie wskazuje na to, że Skarżącemu udostępniono jedynie "wycinki" dowodów pozyskanych z innych postępowań, czy też że udostępnione materiały zawierały zdawkowe informacje czy wybiórczo wybrane treści.

Nietrafny jest też zarzut Skarżącego co do tego, że decyzja Organu odwoławczego nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano, jakimi przesłankami kierował się organ przy określeniu zobowiązania podatkowego i z jakich przepisów ono wynikało. Przywołano także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy. Natomiast poczyniona przez Skarżącego negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć, stwierdzonego przez organ w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego.

W efekcie, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Z powyższych względów, jak również z uwagi na okoliczności przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji, Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi, że organ nie przedstawił dowodów na brak należytej staranności Skarżącego, który został pozbawiony prawa do odliczenia VAT w oparciu o ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wręcz przeciwnie, organ na podstawie analizy zeznań złożonych w sprawie ustalił przebieg spornych transakcji, a także rolę i udział Skarżącego w procederze.

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa Skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że w tej mierze stanowisko Organu odwoławczego również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"). Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 TSUE wyjaśnił, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit.a dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika.

Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście wskazanej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

1. - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
2. - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
3. - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (vide: sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Z powyższego wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

Z taką sytuacją, dotyczącą nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez spółkę B. na rzecz Skarżącego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak bowiem wskazano w decyzji, Organ odwoławczy uznał, że podatnik nabył paliwo w ilościach wykazanych na wystawionych przez spółkę B. fakturach, jednak nie od spółki B.. Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący nie kwestionował posiadania oleju napędowego w ilości wykazanej na fakturach wystawionych przez B.. Zatem zasadnie organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach I FSK 664/14 z 9 października 2014 r. czy I FSK 676/15 z 27 września 2016 r.).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach Skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Świadczy bowiem o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, w tym m.in. podjęcie współpracy z nieznanym wcześniej przedsiębiorcą bez wystarczającej weryfikacji tego podmiotu; brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania informacji o będącym rzekomo jego głównym dostawcą; przekazywanie gotówki - zapłatę za faktury dokumentujące nabycie paliwa od spółki B. [...] na stacji paliw w miejscowości D., przy czym A. R. nie kwitował odbioru gotówki, a jedynie przekazywał wcześniej sporządzone dowody KP i faktury VAT podpisane przez J. A.; brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, brak starań w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa (na 34 transakcje pozyskano jedynie 2 sprawozdania z badań próbek paliwa), brak podstawowej wiedzy w zakresie działalności spółki B.. Jednocześnie podkreślić należy, że w ww. sposób (gotówką do rak osoby nieuprawnionej) Skarżący przekazać miał kwoty o znacznej wysokości, bo łącznie około [...] złotych.

W świetle powyższego zatem trudno dać wiarę zawartym w skardze twierdzeniom, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie sposób przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności, współpracując ze spółką B. Nie sposób również przyjąć, że Skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje zwyczajne transakcje gospodarcze w zakresie faktur wystawionych przez tę spółkę.

Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie czerwiec-grudzień 2016 r. przez spółkę B. 34 nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a Skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej.

Sąd zauważa również, że na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w sprawie nie ujawniono żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podejrzany miał wiedzę i świadomość o jakichkolwiek nieprawidłowościach ze strony spółki B. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma jednak znaczenia okoliczność, że prokurator umorzył śledztwo wobec Skarżącego. Podkreślić należy, że prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi zasadami, regułami. Dla oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego w celu dokonania prawidłowego rozliczenia z budżetem państwa nie ma znaczenia np. wina podatnika, czy jego kontrahenta. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego.

W tej sytuacji podnoszony podczas rozprawy fakt umorzenia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa przeciwko Skarżącemu pozostaje bez wpływu na prawidłowość stanowiska organów podatkowych wynikające z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy dodać przy tym, że zgodnie natomiast z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem tylko w przypadku wydania takiego wyroku Sąd byłby związany jego ustaleniami.

W niniejszej sprawie Sąd nie był związany ustaleniami postanowienia o umorzeniu śledztwa i wziął pod uwagę ustalenia Organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji oprócz winy Skarżącego, ocenił również należytą staranność, która jak wyżej wskazano, w przepisach prawa podatkowego ma kluczowe znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadne jest zatem przejście do oceny kolejnej kwestii, tj. zaniżenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową ze sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka B. W ocenie organu w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.

Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącego wydane zostały przez właściwe organy rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określające Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych od posiadania [...] litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B. od którego niniejsze należności publiczno-prawne nie zostały uiszczone na rzecz Skarbu Państwa, tj.: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Skarżącemu kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia [...] października 2020 r., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że w powołanych powyżej rozstrzygnięciach, w oparciu o zebrane w sprawach materiały dowodowe, ww. organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. pozyskał fikcyjne faktury wystawione przez spółkę B., celem zalegalizowania posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów pochodzącego z nieznanego źródła. Organy te, w oparciu o stosowne przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, uznały, że Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego, a w następstwie tego był również zobowiązany był do zapłaty opłaty paliwowej, której podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych.

Jak stanowi, mający zastosowanie w sprawie przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w badanym okresie, podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (rozumianego jako podatek od towarów i usług).

Bezsporne w badanej sprawie jest to, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa, odpowiadają definicjom "podatku" i "opłaty" zawartym w art. 6 i art. 3 pkt 3 O.p., a zasady dotyczące tych należności publicznoprawnych zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym,tj. ustawach podatkowych, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Niewątpliwie zatem wskazany podatek i opłata stanowią elementy podstawy opodatkowania, o których mowa w ww. przepisie u.p.t.u.

Wobec powyższego, zgodzić się należało z Organem odwoławczym, że określone Skarżącemu w opisanych powyżej decyzjach - kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione przez podatnika. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać kwoty tego podatku i opłaty. Nie ma znaczenia sposób, w jaki zostały ustalone, tj. czy podatnik sam doliczył te podatki i opłaty do ceny sprzedawanego towaru, czy też został on określony w decyzji organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie wyliczyły organy, że dla całego badanego okresu podstawa opodatkowania winna zostać zwiększona o kwotę [...]zł, zaś podatek należny o kwotę [...]zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił poczynione ustalenia i szczegółową analizę zastosowanych regulacji jak i szczegółowo ustosunkował się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu.

Ponadto, według Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]