Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. znak [...], [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] listopada 2019 r. znak [...] określającą A. T. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2015 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik UCS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2020.722 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.a.").
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, 20 października 2017 r. Naczelnik UCS wszczął wobec A. T. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W toku kontroli ustalono, że w badanym okresie Strona świadczyła usługi transportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "T. ". Ponadto ustalono, że Strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za badany okres.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji uznał, że Strona w badanym okresie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udokumentowała nabycie oleju napędowego 13 fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "B."), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jednocześnie dokonując nabycia wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego z niewiadomego źródła, który został wykorzystany w ramach świadczonych przez Stronę usług transportowych.
Stronie przesłano wynik kontroli, w którym poinformowano o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji.
Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 1 marca do 31 grudnia 2015 r.
Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona w piśmie z dnia 12 września 2019 r. podniosła, że organ popada w sprzeczność, z jednej strony kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez B., z drugiej zaś strony opierając wyliczenia podatku akcyzowego na ilościach oleju napędowego wyszczególnionego na tych fakturach. Zarzuciła też dokonanie błędnych wyliczeń długości tras jakie przebyły w badanym okresie pojazdy należące do Strony, zaprezentowanych przez organ w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. Jednocześnie wskazała na obowiązującą zasadę
"in dubio pro tributario", nakazującą rozstrzygać wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika.
Wymienioną decyzją [...] listopada 2019 r. Naczelnik UCS określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za:
- - marzec 2015 r. w kwocie [...]zł
- - kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł
- - maj 2015 r. w kwocie [...]zł
- - czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł
- - lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł
- - sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł
- - wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł
- - październik 2015 r. w kwocie [...]zł
- - listopad 2015 r. w kwocie [...]zł
- - grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.
Zdaniem organu podatkowego I instancji Strona wzeszła w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został opłacony podatek akcyzowy, a jego nabycie usiłowała usankcjonować 13 fakturami wystawionymi przez B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ określił wysokość podatku akcyzowego na podstawie ilości oleju napędowego wyszczególnionego na ww. fakturach na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.
Zdaniem organu Strona dokonała nabycia 48.100 litrów oleju napędowego z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy, po czym wykorzystał zakupiony towar do napędu pojazdów ciężarowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Strona zaskarżyła ww. decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Strona wskazała jedynie, że w całości podtrzymuje stanowisko zajmowane w toku sprawy.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 u.p.a., a następnie stwierdził, że bezspornym dla organu jest fakt, iż Strona w badanym okresie nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie tego podatku oraz nie dokonywała jego zapłat za poszczególne miesiące badanego okresu rozliczeniowego.
W przedłożonej przez Stronę ewidencji księgowej dotyczącej badanego okresu stwierdzono ujęcie 13 faktur zakupu wystawionych przez B., dokumentujących nabycie oleju napędowego w łącznej ilości 48.100 litrów wraz z oświadczeniami o rozliczeniu przez wystawcę faktur kwot podatku należnego wynikających z powyższych dokumentów. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego (w tym włączonych w poczet tego materiału dowodów z innych postępowań podatkowych i postępowania karnego), ustalił, że olej napędowy wykazany na zakwestionowanych fakturach nie został w rzeczywistości nabyty od B., lecz pochodzi z niewiadomego źródła. Organ przytoczył włączone do materiałów dowodowych fragmenty zeznań J. A. i S. A. - osób zarządzających B., z których wynika, że to S. A. kierował wszelkimi działaniami tej spółki.
Podczas przesłuchania 25 stycznia 2017 r. S. A. przedłożył też zestawienie podmiotów, na które wystawiał w imieniu B. nierzetelne faktury, zeznając przy tym, że za te faktury "brał od 7 do 15 groszy za litr na fakturze". W ww. zestawieniu jako podmiot nabywający puste faktury wskazana została Strona (T. A. T.) i wyszczególniono faktury wystawione na jej rzecz przez B., w tym w badanym okresie wystawiono łącznie 13 faktur.
Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił S. A. m.in. zarzut dokonania fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego na rzecz T. A. T. w okresie od 31 marca 2015 r. do 15 grudnia 2016 r. na podstawie 28 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez posługiwanie się osobą podstawioną, tj. prezesem zarządu B.. Z treści decyzji Naczelnika UCS z [...] marca 2018 r. wydanej wobec B. wynika, że S. A. przyznał się przed prokuratorem do popełnienia wszystkich zarzucanych mu czynów.
Z włączonego w poczet materiału dowodowego wyciągu z protokołu kontroli z 18 maja 2017 r. przeprowadzonej wobec B. przez organ celno-skarbowy w P. wynika też, że spółka ta w latach 2015-2016 posiadała 79.388.628 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie według dokumentacji księgowej spółki w tym okresie B. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego w ilości 131.830.213 litrów, tj. o 52.231.317 litrów więcej niż mogła posiadać, co w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie potwierdza że B. wystawiała tzw. puste faktury.
Naczelnik UCS wskazał też na wyjaśnienia Strony składane w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za badany okres oraz na złożone w tym postępowaniu zeznania dwóch pracowników Strony (kierowców) – materiały z tego postępowania włączono również w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania. Oceniając te zeznania, a także zeznania Strony złożone 11 września 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one wiarygodność wyjaśnień składanych przez S. A., dotyczących obrotu pustymi fakturami pomiędzy B. a Stroną.
Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony 6 maja 2019 r. Strona zmieniła wersję zdarzeń, m.in. wskazując na P. F. jako pośrednika w kontaktach z kontrahentem.
Organ podkreślił, że [...] grudnia 2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił Stronie zarzuty uchylania się od płacenia należności publicznoprawnych, poprzez ewidencjonowanie otrzymanych za pośrednictwem P. F. nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy, za którymi nie było obrotu gospodarczego i obniżania na ich podstawie kwoty podatku naliczonego pochodzącego z nierzetelnych faktur VAT pochodzących od spółek D. i B., w tym w okresie od 13 marca do 15 grudnia 2015 r. na podstawie 13 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było rzeczywistego obrotu gospodarczego, poprzez dokonanie fikcyjnego zakupu oleju napędowego od B. w łącznej ilości 48.100 litrów. Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika też, że Strona ewidencjonowała fikcyjne faktury zakupowe na olej napędowy regularnie od wielu lat, tj. od 2012 r., wystawiane najpierw przez D. Sp. z o.o., a następnie przez B..
Organ uznał wyjaśnienia złożone przez P. F. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 2 lutego 2018 r. w zakresie świadczenia przez niego pracy na rzecz B. za niewiarygodne. Organ I instancji dwukrotnie podjął bezskuteczną próbę przesłuchania P. F. na okoliczność zawierania transakcji pomiędzy B. a Stroną. Za wewnętrznie spójne uznał w tym zakresie wyjaśnienia
S. A.. Organ zaznaczył, że organ I instancji na podstawie dostępnych baz danych ustalił, że w badanym okresie P. F. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, wobec powyższego nie zapłacił podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę 48.100 litrów oleju napędowego, które jak wcześniej ustalono pochodziły z nieznanego źródła. Organ wskazał ponadto, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił P. F. m.in. zarzut, że w okresie od 13 marca do 15 grudnia 2015 r. dostarczył Stronie 13 faktur VAT od B. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ze którymi nie było obrotu gospodarczego.
Naczelnik UCS wskazał, że w prawomocnym wyroku z 23 maja 2019 r.
I SA/Sz 121/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrując zasadność skargi złożonej przez Stronę na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., odniósł się do kwestii rzetelności 13 faktur wystawionych w badanym okresie przez B. na rzecz Strony, potwierdzając fikcyjność tych faktur oraz udział Strony w procederze oszustwa podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał następnie na sporządzone przez organ I instancji zestawienie ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy świadczące usługi transportowe w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, z którego wynika, że średnie zużycie paliwa na 100 km z uwzględnieniem ilości oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez B. wyniosło 37,93 l., co mieści się w przedziale wskazanym przez samą Stronę w dniu 11 września 2017 r. ("między 30 a 45 litrów na 100 km").
Zdaniem organu analiza uzyskanych rezultatów średniego spalania paliwa w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie wskazuje, że Strona w zakresie ww. przedsiębiorstwa w badanym okresie była w posiadaniu 48.100 litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B., który wykorzystywała w prowadzonej działalności. Również sama Strona zarówno w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług dotyczących badanego okresu, konsekwentnie utrzymywała, że jest w posiadaniu oleju napędowego w ilościach i datach wynikających z faktur VAT wystawionych przez B..
Naczelnik UCS wyjaśnił, że odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom nie oznacza, że Strona nie była w posiadaniu oleju napędowego we wskazanych ilościach. Organ podkreślił przy tym, że Strona do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazała żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia poczynione przez organ I instancji. Nie wskazała od kogo faktycznie nabyła olej napędowy, który następnie wykorzystała do napędu pojazdów w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane.
W ocenie organu, skoro w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazano, że Strona pokrywała pustymi fakturami wystawionymi przez B. nabycia oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła, to w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych uznać należy, że od tego paliwa nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Biorąc ponadto pod uwagę, że Strona w badanym okresie nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu, uznać należy, że od posiadanego oleju napędowego, którego ilości pokrywane były fakturami wystawionymi przez B., podatek akcyzowy nie został zapłacony.
W konsekwencji, wobec braku ujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obligował organ podatkowy do nałożenia podatku akcyzowego właśnie na Stronę, bowiem jedynie ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W tym zakresie organ obszernie przytoczył aktualne orzecznictwo sądów krajowych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 kwietnia 2001 r. C-325/99.
Naczelnik UCS nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania.
Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
- - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;
- - art. 191 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;
- - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- - art. 8 ust. 2 pkt 4) w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że w sprawie jest w gruncie rzeczy osobą poszkodowaną działaniami B. oraz powiązanych z nią osób. Skarżący nigdy nie występował i nie miał zamiaru występować przeciwko interesom Skarbu Państwa, ponadto zaprzecza, aby kiedykolwiek kierował się złą wiarą w ramach współpracy z innymi przedsiębiorcami.
Skarżący podkreślił, że dla prawidłowego określenia podatku akcyzowego w sprawie niezbędne jest ustalenie m.in. daty nabycia lub wejścia w posiadanie przez Skarżącego wyrobów akcyzowych oraz ich ilości. Organ podatkowy nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, opierając się wyłącznie na fakturach wystawionych przez B., które w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług uznał za fikcyjne (decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.). Skoro organ zakwestionował samą prawdziwość transakcji nabycia oleju napędowego przez Stronę, to nie mógł uznać, by dane wskazane w dokumentach potwierdzających rzeczone transakcje mogły stanowić podstawę do określenia podatku. Organ podatkowy nie udowodnił więc w żaden sposób, kiedy Skarżący nabył olej napędowy i w jakiej ilości. Dokonana przez organ ocena jest oceną dowolną i oparta na niekompletnym materiale dowodowym.
Organ zakwestionował sporne faktury w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, ale w postępowaniu akcyzowym przyjął, że Skarżący nabywał olej napędowy w datach i ilościach wyszczególnionych na tych fakturach (wystawionych przez B.. Tymczasem, skoro w jednym postępowaniu dane faktury nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku. Nie ustaliwszy prawidłowo stanu faktycznego, organ nie był uprawniony do stosowania wskazanych norm prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 23 grudnia 2020 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem
SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.
Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości stronie skarżącej i organowi pismami z 29 grudnia 2020 r., doręczonymi odpowiednio 5 stycznia 2021 r. i 29 grudnia 2020 r.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie Skarżącemu przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z nabycia w 2015 r. 48.100 litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła.
W ocenie Sądu takie określenie obowiązku podatkowego Skarżącego jest zgodne z prawem i znajduje pełne uzasadnienie w zupełnym materiale dowodowym, ocenionym przez organy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że Skarżący
- - w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - nie był zarejestrowany na potrzeby podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w jego zakresie i nie dokonywał żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu.
Nabycie przedmiotowego oleju napędowego Skarżący udokumentował 13 pustymi fakturami wystawionymi przez B., co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 23 maja 2019 r.,
I SA/Sz 121/19 w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za badany okres.
W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że "organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez B. Spółkę z o.o., nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym".
Wobec takich ustaleń organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie i przekonująco uznały, że od takiego paliwa niewiadomego pochodzenia (bowiem nie nabytego od B., nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prawidłowo też uznały, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący jako nabywca i posiadacz przedmiotowego paliwa.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2017 r. użyte w ww. przepisach określenie "postępowania kontrolnego" zastąpiono określeniem "kontroli celno-skarbowej".
W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ).
Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jako nabywcę i posiadacza przedmiotowego paliwa w ilości 48.100 litrów.
Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że przytoczone przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu, nie jest też istotne, czy znany jest ten dostawca. Niezbędnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, bowiem w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe organ podatkowy ustalił, że nabyty - a tym samym także posiadany przez Skarżącego wyrób akcyzowy, nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie był bowiem w stanie w toku ww. procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona zaś Skarżący faktu tego nie wykazał.
W wymienionym, prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 121/19 oddalającym skargę na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2015 r., stwierdzono że B. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego dla Skarżącego. Tym samym wystawione przez tę spółkę 13 faktur VAT nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ustalenia te wiązały w sprawie zarówno organ podatkowy, jak i sąd rozpoznający skargę na ostateczną decyzję tego organu. Zgodnie bowiem z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W zaskarżonej decyzji organ obszernie przytoczył fragment uzasadnienia ww. wyroku oraz ustalenia organu w powyższym zakresie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, a decyzję kończącą to postępowanie oraz materiały zgromadzone w tym postępowaniu włączył w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.
W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy również ustalał, że sporne faktury wystawione przez B. miały charakter fikcyjny. W tym zakresie organ wskazał m.in., że Skarżący przesłuchany w charakterze strony 6 maja 2019 r. opisał przebieg swoich kontaktów handlowych z B. w sposób całkowicie odmienny niż do protokołu przesłuchania z 11 września 2017 r. Wskazał bowiem na P. F. jako pośrednika w kontaktach z B., u którego Skarżący miał składać telefonicznie zamówienia na paliwo, ustalając ilość, cenę dostawy i jej termin, natomiast faktury były dostarczane razem z towarem. Zasadnie przy tym organ podważył wiarygodność tych zeznań w zakresie nabywania tego paliwa w B..
W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług jednoznacznie stwierdzono, że Skarżący nie nabył od B. paliwa udokumentowanego omawianymi fakturami wystawionymi przez B., zatem faktury te miały charakter fikcyjny i miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Sąd nie podziela jednak wyprowadzonego z tych stwierdzeń organu wniosku Skarżącego, że skoro organ zakwestionował te faktury, to nie sposób uznać, by dane wskazane w tych dokumentach mogły stanowić podstawę do określenia podatku akcyzowego, co stanowiłoby rzekomą sprzeczność w postępowaniu organu. Według Skarżącego organ nie udowodnił w żaden sposób, kiedy Skarżący nabył olej napędowy i w jakiej ilości.
Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w badanym okresie był w posiadaniu 48.100 litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B., który wykorzystywał w prowadzonej działalności. Posiadanie takiego oleju potwierdzał bowiem sam Skarżący i to zarówno w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług dotyczących badanego okresu. Konsekwentnie bowiem utrzymywał, że był w posiadaniu oleju napędowego w ilościach i datach wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. i danych tych nie kwestionował. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2015 r. Skarżący w piśmie z 25 maja 2018 r. (wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) potwierdził, że "nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT, zapłacił za niego, oraz wykorzystał go w późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji", co wynika również z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Także przesłuchany w charakterze strony 11 września 2017 r. Skarżący potwierdził, że dysponował fizycznie paliwem w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez B..
Istotne znaczenie dowodowe w rozpoznawanej sprawie przyznać należy sporządzonemu przez organ I instancji na podstawie dokumentów CMR z wykorzystaniem dostępnych w Internecie kalkulatorów odległości oraz aplikacji Google Maps oraz raportów z systemu Tachospeed (przedłożonych przez Skarżącego) zestawieniu ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy świadczące usługi transportowe w ramach działalności gospodarczej prowadzonej Skarżącego. Dokonana analiza przebiegów poszczególnych tras przejazdów, ustalonych na podstawie dokumentów CMR z wykorzystaniem dostępnych w Internecie kalkulatorów odległości oraz aplikacji Google Maps (przedstawionych w decyzji tego organu w postaci tabeli) wykazała bowiem, że samochody te w okresie od marca do grudnia 2015 r. przebyły w sumie 425.732 km. W powyższym okresie Skarżący w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykazał zakupy oleju napędowego (łącznie z fakturami wystawionymi przez B. w ilości 161.467,57 litrów (zestawienia zakupów zawarte w tabelach 3-12 decyzji organu I instancji).
Wyliczone średnie zużycia paliwa na 100 km z uwzględnieniem ilości oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez B. wyniosło zatem 37,93 litrów. W tym zakresie organ przywołał zeznanie złożone przez Skarżącego 11 września 2017 r., z którego wynika, że średnie spalanie oleju napędowego w samochodach używanych w jego przedsiębiorstwie wynosi pomiędzy 30 a 45 litrów na 100 km. Wobec tego zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że średnie zużycie paliwa przy uwzględnieniu ilości oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. mieści się w przedziale wskazanym przez Skarżącego.
Również przekonująco organ zauważył, że przy wyłączeniu z ilości nabytego w badanym okresie oleju napędowego faktur wystawionych przez B., łączna ilość zakupionego paliwa wyniosłaby 113.367,57 litrów, zatem średnie zużycie paliwa na 100 km wyniosłoby 26,63 litrów, a więc znacznie poniżej zakresu zużycia paliwa wskazanego przez samego Skarżącego.
Wobec powyższego Sąd stwierdza, że odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez B. nie oznacza, iż Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych na tych fakturach. Wskazuje na to po pierwsze niekwestionowanie przez Skarżącego posiadania paliwa w ilościach wyszczególnionych na tych fakturach po drugie zaś analiza zużycia oleju napędowego przez pojazdy wykorzystywane w jego przedsiębiorstwie w ramach świadczonych usług transportowych. Zauważyć ponadto należy, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie było niezbędne wykazywanie, iż Skarżący nabył (i posiadał) olej napędowy w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B., a faktury te miały uwiarygodnić nabycie takiego oleju z nieznanego źródła. W takim postępowaniu wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej było ustalenie (stwierdzenie), że B. nie była dostawcą wykazanego w fakturach oleju napędowego, zatem faktury te miały charakter fikcyjny, a Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.
W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony był więc do stwierdzenia, że pozyskanie przez Skarżącego fikcyjnych faktur wystawionych przez B. miało na celu zalegalizowanie posiadanego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Tym samym za przekonujące należy uznać przyjęcie przez organ do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego i wyliczenia kwot podatku akcyzowego dat dostawy i ilości oleju napędowego wykazanych w tych 13 fakturach.
Zasadnie też organ podkreślił, że Skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia dokonane przez organ I instancji, nie wskazał też, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, który następnie wykorzystywał do napędu pojazdów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym źródło pochodzenia wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. Z tego powodu zasadne jest też stwierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży towaru nie został ani zadeklarowany, ani określony.
Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż organ nie dokonał jakichkolwiek ustaleń m.in. daty nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych oraz ich ilości (oparł się bowiem w tym zakresie wyłącznie na fakturach wystawionych przez B., które w postępowaniu dotyczącym podatku VAT uznał za fikcyjne) Sąd uznał ww. zarzuty za bezzasadne. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez B. nie oznacza, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w datach i ilościach wskazanych na tych fakturach – co uzasadniono powyżej. Przy czym Sąd podkreśla, że sam Skarżący faktom tym nie zaprzeczał konsekwentnie prezentując stanowisko o nabyciu ww. oleju w ilościach i datach wynikających z 13 faktur wystawionych przez B..
Powyższe stwierdzenie odnosi się też do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Powyższego zarzutu Sąd również nie podzielił. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez B. nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku. Jak wskazano powyżej, przekonujące jest stanowisko organu – oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym – że te fikcyjne faktury uzyskiwane za opłatą od B. (co wynika z ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług) miały na celu legitymizowanie nabywania oleju z nieustalonego źródła. Sam zaś Skarżący wskazywał, że nabył paliwo w datach i ilościach wskazanych w fakturach wystawionych mu przez B..
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 191 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ zebrał kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (w tym na podstawie zeznań, wyjaśnień i dokumentacji źródłowej Skarżącego), w wyniku dokonania jego swobodnej oceny, która nie naruszała zasad wiedzy, logiki czy też doświadczenia życiowego. Organ szczegółowo omówił przesłanki, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wskazał na przyczyny nałożenia podatku akcyzowego na Skarżącego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku Skarżącego dokonany przez organ proces subsumpcji okazał się prawidłowy. Organ był bowiem uprawniony, w prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, do stosowania wskazanych norm prawa materialnego.
Sąd zauważa ponadto, że do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy włączono materiały z innych postępowań podatkowych, jednak postępowania te prowadzone były wobec Skarżącego (i przez te same organy podatkowe). Skarżący mógł zatem z tymi materiałami zapoznać i odnosić się do ich treści. W szczególności włączono materiały zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, w tym m.in. protokoły przesłuchania Skarżącego oraz zatrudnionych przez niego pracowników. Załączono też materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z., sygn. akt [...], tj. protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego: S. A., J. A. i P. F. (tj. osób związanych z B., oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a także wyciąg z protokołu kontroli z 18 maja 2017 r. przeprowadzonej wobec B. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. – dowody te służyły ustaleniu okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez tę spółkę.
W tym jednak zakresie (pozyskania przez Skarżącego i fikcyjności faktur wystawianych przez B. istotne znaczenie ma ww. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r., I SA/Sz 121/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym potwierdzono fikcyjny charakter tych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy B. a Skarżącym.
Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 181 O.p. dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania.
Według Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, określonego w zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie i zasadnie uznał, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, określonego w zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił poczynione ustalenia i szczegółową analizę zastosowanych regulacji jak i szczegółowo ustosunkował się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.