Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...]10.2017 r. wszczął wobec A. T. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r.
W toku tej kontroli ustalono, że w badanym okresie Strona świadczyła usługi transportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "T. ". Ponadto ustalono, że Strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za okres 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ww. organ I instancji uznał, że Strona w badanym okresie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej udokumentowała nabycie oleju napędowego [...] fakturami wystawionymi przez B. z siedzibą w S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jednocześnie dokonując nabycia wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego z niewiadomego źródła, który został wykorzystany w ramach świadczonych przez Stronę usług transportowych.
Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...]10.2018 r., w którym poinformowano Stronę o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji.
Postanowieniem z [...]03.2019 r. (doręczonym [...]04.2019 r.) organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 01.01.2016 r. do 31.03.2016 r., od 01.05.2016 r. do 31.05.2016 r. i od 01.07.2016 r. do 31.12.2016 r.
W toku postępowania podatkowego organ postanowieniem z [...]09.2019 r. włączył w poczet materiału dowodowego pismo procesowe Strony z [...]03.2019 r., stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony w zakresie podatku akcyzowego za okres od 01.03.2015 r. do 31.12.2015 r. W piśmie tym Strona wskazała, iż organ w prowadzonej sprawie nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, mającego stanowić podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego i określenia Podatnikowi kwoty podatku akcyzowego dotyczącej poszczególnych miesięcy badanego okresu.
Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona w piśmie z [...]09.2019 r. podniosła, że organ popada w sprzeczność, z jednej strony kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez B., z drugiej zaś strony opierając wyliczenia podatku akcyzowego na ilościach oleju napędowego wyszczególnionego na tych fakturach. Zarzuciła też dokonanie błędnych wyliczeń długości tras jakie przebyły w badanym okresie pojazdy należące do Strony, zaprezentowanych przez organ w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...]07.2018 r. Jednocześnie wskazała na obowiązującą zasadę "in dubio pro tributario", nakazującą rozstrzygać wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika.
W związku ze stwierdzeniem posiadania przez Stronę oleju napędowego z nieujawnionego źródła pochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji z [...]11.2019 r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2016 w następujących kwotach: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, maj - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł, listopad - [...] zł oraz grudzień - [...] zł.
Zdaniem organu I instancji, Podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego od którego nie został opłacony podatek akcyzowy, a jego nabycie usiłował usankcjonować [...] fakturami wystawionymi przez B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ określił Stronie wysokość podatku akcyzowego na podstawie ilości oleju napędowego wyszczególnionego na ww. fakturach na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej: "u.p.a.".
Organ stwierdził, że Podatnik dokonał nabycia [...] litrów oleju napędowego z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy, po czym wykorzystał zakupiony towar do napędu pojazdów ciężarowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W odwołaniu od ww. decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie Strona wskazała jedynie, że w całości podtrzymuje dotychczasowe stanowisko zajmowane w toku niniejszej sprawy.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]06.2020 r. nr: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 u.p.a., a następnie stwierdził, że bezspornym dla organu jest fakt, iż Strona w badanym okresie nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie tego podatku oraz nie dokonywała jego zapłat za poszczególne miesiące badanego okresu rozliczeniowego.
W przedłożonej przez Stronę ewidencji księgowej dotyczącej okresu od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. stwierdzono ujęcie [...] faktur zakupu wystawionych przez B. dokumentujących nabycie oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów wraz z oświadczeniami o rozliczeniu przez wystawcę faktur kwot podatku należnego wynikających z powyższych dokumentów. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie całości zebranego materiału dowodowego (w tym włączonych w poczet tego materiału dowodów z innych postępowań podatkowych i postępowania karnego) ustalił, że olej napędowy wykazany na zakwestionowanych fakturach nie został w rzeczywistości nabyty od B. lecz pochodzi z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy przytoczył zawarte we włączonych materiałach fragmenty zeznań osób działających na rzecz spółki B., w szczególności S. A., który przedłożył też zestawienie podmiotów, na które wystawiał w imieniu B. nierzetelne faktury, zeznając przy tym, że za te faktury "brał od [...] groszy za litr na fakturze".
W ww. zestawieniu jako podmiot nabywający puste faktury wskazana też została firma T. A. T. i wyszczególniono faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę B., w tym w okresie od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. wystawiono łącznie [...] faktur.
Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniem z [...]12.2017 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G. przedstawił S.. A. m.in. zarzut dokonania fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T. A. T. w okresie od 31.03.2015 r. do 15.12.2016 r. na podstawie [...] faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez posługiwanie się osobą podstawioną, tj. prezesem zarządu B., przy czym z treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...]06.2018 r. wydanej wobec B. wynika, że S.. A. przyznał się przed prokuratorem do popełnienia wszystkich zarzucanych mu czynów.
Z włączonego również w poczet materiału dowodowego wyciągu z protokołu kontroli z [...]05.2017 r. przeprowadzonej wobec B. przez organ celno-skarbowy w P. wynika też, że spółka B. w latach 2015-2016 posiadała [...] litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie według dokumentacji księgowej spółki w tym okresie B. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego w ilości [...] litrów, tj. o [...] litrów więcej niż mogła posiadać, co – w ocenie organu odwoławczego - jednoznacznie potwierdza że ww. spółka wystawiała tzw. "puste faktury".
Organ odwoławczy wskazał też na wyjaśnienia i zeznania Strony składane w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. oraz na złożone w tym postępowaniu zeznania dwóch pracowników firmy [...] (kierowców) – materiały z tego postępowania włączono również w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania.
Oceniając te zeznania, a także zeznania Podatnika złożone w charakterze strony w dniu [...]05.2019 r., organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzają one wiarygodność wyjaśnień składanych przez S.. A., dotyczących obrotu pustymi fakturami pomiędzy spółką B. a Stroną.
Organ podkreślił, że w dniu [...]12.2017 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G. przedstawił A. T. zarzuty uchylania się od płacenia należności publicznoprawnych, poprzez ewidencjonowanie otrzymanych za pośrednictwem (...) nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy, za którymi nie było obrotu gospodarczego i obniżania na ich podstawie kwoty podatku naliczonego pochodzącego z nierzetelnych faktur VAT pochodzących od spółek D. i B., w tym w okresie od 16 stycznia do 15 grudnia 2016 r. na podstawie [...] faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było rzeczywistego obrotu gospodarczego, poprzez dokonanie fikcyjnego zakupu oleju napędowego od B.. w łącznej ilości [...] litrów. Z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika też, że Strona ewidencjonowała fikcyjne faktury zakupowe na olej napędowy regularnie od wielu lat, tj. od 27.01.2012 r., wystawiane najpierw przez D. a następnie przez B. Organ wskazał też, że w prawomocnym wyroku z 23.05.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 122/19 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie rozpatrując zasadność skargi złożonej przez Stronę na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., odniósł się do kwestii rzetelności [...] faktur wystawionych w badanym okresie przez B. na rzecz firmy "T. " A. T., potwierdzając fikcyjność tych faktur oraz udział Strony w procederze oszustwa podatkowego.
Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż spółka B. nie dokonała żadnej dostawy oleju napędowego na rzecz Strony wynikającej z tych faktur.
Organ wskazał następnie na sporządzone przez organ I instancji zestawienie ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy świadczące usługi transportowe w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę Strony, z którego wynika, że średnie zużycie paliwa na 100 km z uwzględnieniem ilości oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez B.. wyniosło [...] litrów, natomiast Strona w dniu [...]09.2017 r. zeznała, iż średnie spalanie oleju napędowego w samochodach używanych przez jej firmę wynosi "między [...] litrów na 100 km" – zatem średnie zużycie paliwa przy uwzględnieniu ilości oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. mieści się w tym przedziale.
Zdaniem organu, analiza uzyskanych rezultatów średniego spalania paliwa w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym jednoznacznie wskazuje, że firma Strony w badanym okresie była w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B., który wykorzystywała w prowadzonej działalności. Również sam Podatnik zarówno w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług dotyczących badanego okresu, konsekwentnie utrzymywał, że jest w posiadaniu oleju napędowego w ilościach i datach wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. i danych tych nie kwestionował.
Co więcej, w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Podatnik wypowiadając się pismem z [...]06.2018 r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego potwierdził, że "nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT, zapłacił za niego, oraz wykorzystał go w późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji". Również w treści protokołu przesłuchania z [...]09.2017 r. potwierdził, że dysponował fizycznie paliwem w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez B..
Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom nie oznacza więc, że Strona nie była w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych na tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, pozyskanie fikcyjnych faktur wystawionych przez B. miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez Stronę oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Organ podkreślił przy tym, że Strona do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazała żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia poczynione przez organ I instancji. Nie wskazała również, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, który następnie wykorzystywał do napędu pojazdów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. Faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez B. nie dokumentują więc zakupu oleju napędowego od wskazanego na nich sprzedawcy, a faktyczny dostawca ww. towaru nie jest znany, co – w ocenie organu - uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży towaru nie został ani zadeklarowany ani określony.
Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
W ocenie organu, skoro w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazano, że Strona pokrywała pustymi fakturami wystawionymi przez B. nabycia oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła, tym samym w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych uznać należy, że od tego paliwa nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Biorąc ponadto pod uwagę fakt, że Strona w badanym okresie nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu, uznać należy, że od posiadanego przez Stronę oleju napędowego, którego ilości pokrywane były fakturami wystawionymi przez B. podatek akcyzowy nie został zapłacony.
W konsekwencji, wobec nieujawnienia rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego przez Stronę, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obligował organ podatkowy do nałożenia podatku akcyzowego właśnie na Stronę, bowiem jedynie ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.
W tym zakresie organ obszernie przytoczył aktualne orzecznictwo sądów krajowych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. T. - reprezentowany przez radcę prawnego – decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów:
- - art. 187 §1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,
- - art. 191 §1 w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów,
- - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- - art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący w niniejszej sprawie jest w gruncie rzeczy osobą poszkodowaną działaniami B. oraz powiązanych z nią osób. Skarżący bowiem nigdy nie występował i nie miał zamiaru występować przeciwko interesom Skarbu Państwa, ponadto zaprzecza, aby kiedykolwiek kierował się złą wiarą w ramach współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi.
Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, na organach podatkowych ciąży też obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zatem ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej.
Dla prawidłowego określenia podatku akcyzowego w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie daty nabycia lub wejścia w posiadanie przez Skarżącego wyrobów akcyzowych oraz ich ilości. Organ podatkowy nie poczynił jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, opierając się wyłącznie na fakturach wystawionych przez spółkę B., które to faktury w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług uznał za fikcyjne (decyzją z dnia [...]11.2018 r. nr [...] wydaną wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.).
Zdaniem Skarżącego, skoro organ w ww. rozstrzygnięciu zakwestionował prawdziwość transakcji nabycia oleju napędowego przez Stronę, to nie mógł uznać, by dane wskazane w dokumentach potwierdzających rzeczone transakcje mogły stanowić podstawę do określenia podatku. Organ podatkowy nie udowodnił więc w żaden sposób kiedy Skarżący nabył olej napędowy, ani w jakiej faktycznie ilości.
Przywołując art. 191 O.p. Skarżący podkreślił, że ocena czy dana okoliczność została udowodniona powinna mieć charakter swobodny nie zaś dowolny, tzn. organ powinien oprzeć ją na przekonujących podstawach i dać wyraz temu w uzasadnieniu decyzji. Naruszeniem przepisów postępowania pozwalającym na uznanie, iż dokonana przez organ ocena jest oceną dowolną jest więc wyprowadzenie wniosków na podstawie ustaleń faktycznych, opartych na materiale niekompletnym. W ocenie Skarżącego, organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy poprzez "brak poczynienia ustaleń istotnych z punktu widzenia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości podatku akcyzowego".
Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy naruszył też przepis art. 121 §1 O.p., prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ww. decyzji z dnia [...]11.2019 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. organ w żadnym miejscu nie stwierdzał, by wystawione przez B. faktury miały legalizować paliwo z nieznanego źródła. Ponadto, mimo tego, że organ zakwestionował powyższe faktury w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, to w postępowaniu akcyzowym przyjął, że Skarżący nabywał olej napędowy w datach i ilościach wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę B.. Takie postępowanie stanowi jawne łamanie zasady zaufania do organów podatkowych - skoro bowiem w jednym postępowaniu przedmiotowe faktury nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku.
Wobec przywołanych naruszeń przepisów O.p. Skarżący stwierdził, że nie sposób uznać prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 u.p.a., gdyż organ nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego, nie był uprawniony do stosowania wskazanych norm prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z [...]01.2021 r. Skarżący podniósł, że organy obu instancji wydając decyzje oparły się wyłącznie na materiałach, które zgromadziły inne organy w ramach prowadzonych przez siebie postępowań karnych oraz podatkowych. Z akt sprawy nie wynika jednak, by materiały te zostały pozyskane w sposób zgodny z prawem. Co więcej, organy zaniechały wręcz jakichkolwiek własnych inicjatyw i działań w zakresie zbierania dowodów w niniejszej sprawie. W konsekwencji ustalenie stanu faktycznego nastąpiło na podstawie wybranych akt z innych postępowań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.
Stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie Skarżącemu przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z nabycia w 2016 r. [...] litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła.
W ocenie Sądu takie określenie obowiązku podatkowego Skarżącego znajduje pełne uzasadnienie w wyczerpująco zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, prawidłowo ocenionym przez organy podatkowe.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że Skarżący w okresie objętym rozpoznawaną sprawą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w jego zakresie i nie dokonywał żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu. Nabycie przedmiotowego oleju napędowego Skarżący udokumentował [...] pustymi fakturami wystawionymi w okresie od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. przez B. – co potwierdził w prawomocnym wyroku z dnia 23.05.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 122/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za ww. okresy. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., iż "organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego [tj. A. T.] do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. które jak wykazano nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych".
Wobec takich ustaleń organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie i przekonująco uznały, że od takiego paliwa, niewiadomego pochodzenia (bowiem nie nabytego od spółki B.), nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prawidłowo też uznały, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący, jako nabywca i posiadacz przedmiotowego paliwa.
Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.: "Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.".
Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest (m.in.) osoba fizyczna, "która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.".
Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2017 r. użyte w ww. przepisach określenie "postępowania kontrolnego" zastąpiono określeniem "kontroli celno-skarbowej".
W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ).
Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jako nabywcę i posiadacza przedmiotowego paliwa w ilości [...] litrów.
Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że przytoczone przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu, nie jest też istotne, czy znany jest ten dostawca. Niezbędnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, bowiem w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ podatkowy ustalił, że nabyty a tym samym także posiadany przez Skarżącego olej opałowy (wyrób akcyzowy), nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie był bowiem w stanie w toku ww. procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona.
W związku z tym, że w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23.05.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 122/19, oddalającym skargę na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., stwierdzono że spółka B. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego do firmy Skarżącego, a tym samym, wystawione przez tę spółkę [...] faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem – stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a."– ustalenia te wiązały w sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd rozpoznający skargę na ostateczną decyzję tego organu. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby."
W zaskarżonej decyzji organ obszernie przytoczył fragment uzasadnienia ww. wyroku oraz ustalenia organu w powyższym zakresie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, a decyzję kończącą to postępowanie oraz materiały zgromadzone w tym postępowaniu włączył w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Włączono również m.in. protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z [...]05.2019 r. przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za okres od 01.03.2015 do 31.12.2015 r.
W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy również ustalał, że ww. faktury wystawione przez spółkę B. miały charakter fikcyjny. W tym zakresie organ wskazał m.in., że Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]05.2019 r. (a więc już po wydaniu wobec niego decyzji z [...]11.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług) opisał przebieg swoich kontaktów handlowych z B. w sposób całkowicie odmienny niż do protokołu przesłuchania z [...]09.2017 r. Wskazał bowiem na P. F. jako pośrednika w kontaktach ze spółką B., u którego Skarżący miał składać telefonicznie zamówienia na paliwo, ustalając ilość, cenę dostawy i jej termin, natomiast faktury były dostarczane razem z towarem. Zasadnie przy tym organ podważył wiarygodność tych zeznań w zakresie nabywania tego paliwa w spółce B..
Skarżący trafnie podnosi w skardze, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług jednoznacznie stwierdzono, że Skarżący nie nabył paliwa udokumentowanego omawianymi ([...].) fakturami wystawionymi przez spółkę B., zatem faktury te miały charakter fikcyjny i miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Sąd nie podzielił jednak wyprowadzonego z tych stwierdzeń organu wniosku Skarżącego, że skoro organ zakwestionował te faktury, to nie sposób uznać, by dane wskazane w tych dokumentach mogły stanowić podstawę do określenia podatku akcyzowego – jest to zatem ewidentna sprzeczność w postępowaniu organu. Tym samym – zdaniem Skarżącego – organ nie udowodnił w żaden sposób kiedy Skarżący nabył olej napędowy ani w jakiej faktycznie ilości.
Stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma Skarżącego w badanym okresie była w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. który wykorzystywała w prowadzonej działalności. Posiadanie takiego oleju potwierdzał bowiem sam Skarżący i to zarówno w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług, dotyczących badanego okresu. Konsekwentnie bowiem utrzymywał, że jest (był) w posiadaniu oleju napędowego w ilościach i datach wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. i danych tych nie kwestionował. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący w piśmie z [...]06.2018 r. potwierdził, że "nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT, zapłacił za niego, oraz wykorzystał go w późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji" – co wynika również z ww. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.
Także przesłuchany w charakterze strony w dniu [...]09.2017 r. Skarżący potwierdził, że dysponował fizycznie paliwem w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez B. Bardzo istotne znaczenie dowodowe w rozpoznawanej sprawie przyznać też należy sporządzonemu przez organ I instancji na podstawie dokumentów CMR oraz raportów z systemu Tachospeed (przedłożonych przez Skarżącego) zestawieniu ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy świadczące usługi transportowe w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę Skarżącego. Dokonana analiza przebiegów poszczególnych tras przejazdów, ustalonych na podstawie dokumentów CMR z wykorzystaniem dostępnych w internecie kalkulatorów odległości oraz aplikacji Google Maps (przedstawionych w decyzji tego organu w postaci tabeli) wykazała bowiem, że samochody te w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. przebyły w sumie [...] km.
W powyższym okresie firma Skarżącego wykazała zakupy oleju napędowego (łącznie z fakturami wystawionymi przez spółkę B.) w ilości [...] litrów. Wyliczone średnie zużycia paliwa na 100 km z uwzględnieniem ilości oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez B. wyniosło zatem [...] litrów.
W tym zakresie organ przywołał zeznanie złożone przez Skarżącego w dniu [...]09.2017 r., iż średnie spalanie oleju napędowego w samochodach używanych przez jego firmę wynosi "między [...] litrów na 100 km". Wobec tego zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że średnie zużycie paliwa przy uwzględnieniu ilości oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. mieści się w przedziale wskazanym przez Stronę.
Również przekonująco organ zauważył, że przy wyłączeniu z ilości nabytego w badanym okresie oleju napędowego faktur wystawionych przez B. łączna ilość zakupionego paliwa wyniosłaby [...] litrów, zatem średnie zużycie paliwa na 100 km wyniosłoby [...] litrów, a więc znacznie poniżej zakresu zużycia paliwa wskazanego przez Skarżącego.
Wobec powyższego stwierdzić więc należy, że odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez spółkę [...] nie oznacza zatem, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych na tych fakturach - na co wskazuje niekwestionowanie przez Skarżącego paliwa w ilościach wyszczególnionych na tych fakturach oraz analiza zużycia oleju napędowego przez pojazdy wykorzystywane przez firmę Skarżącego w ramach świadczonych usług transportowych.
Zauważyć tu też należy, że w ww. postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług nie było niezbędne wykazywanie, że Skarżący nabył (i posiadał) olej napędowy w ilościach wskazanych w zakwestionowanych [...] fakturach wystawionych przez spółkę B. a faktury te miały uwiarygodnić nabycie takiego oleju z nieznanego źródła. W takim postępowaniu wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej było ustalenie (stwierdzenie), że spółka B. nie była dostawcą wykazanego w fakturach oleju napędowego, zatem faktury te miały charakter fikcyjny a Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.
W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony był więc do stwierdzenia, że pozyskanie przez Skarżącego fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę B. miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez Skarżącego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Tym samym za przekonujące należy uznać przyjęcie przez organ do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego i wyliczenia kwot podatku akcyzowego dat dostawy i ilości oleju napędowego wykazanych w tych fakturach.
Zasadnie też organ podkreślił, że Skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia dokonane przez organ I instancji, nie wskazał też, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, który następnie wykorzystywał do napędu pojazdów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. Z tego powodu zasadne jest też stwierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży towaru nie został ani zadeklarowany, ani określony.
Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, gdyż organ nie dokonał ustaleń m.in. daty nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych oraz ich ilości (oparł się bowiem w tym zakresie wyłącznie na fakturach wystawionych przez spółkę B., które w postępowaniu dotyczącym podatku VAT uznał za fikcyjne) stwierdzić należy, że zarzutu tego Sąd nie podzielił, gdyż odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez B. nie oznacza, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w datach i ilościach wskazanych na tych fakturach – co uzasadniono powyżej.
Stwierdzenie to odnosi się też do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez B. nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku. Jak wskazano powyżej, przekonujące jest stanowisko organu – oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym – że te fikcyjne faktury uzyskiwane za opłatą od spółki B. (co wynika z ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług) miały właśnie na celu legitymizowanie nabywania oleju z nieustalonego źródła.
Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ zebrał kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (w tym na podstawie zeznań, wyjaśnień i dokumentacji źródłowej Skarżącego), w wyniku dokonania jego swobodnej oceny, którą należy uznać za prawidłową i logiczną. Organ szczegółowo też omówił przesłanki, jakimi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia i wskazał na przyczyny nałożenia podatku akcyzowego na Skarżącego.
Tym samym za nieuzasadniony został również uznany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku Skarżącego uznać należy, że organ był uprawniony do stosowania wskazanych norm prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w piśmie Skarżącego z [...]01.2021 r., że organy obu instancji wydając decyzje oparły się wyłącznie na materiałach, które zgromadziły inne organy w ramach prowadzonych przez siebie postępowań karnych oraz podatkowych a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego nastąpiło na podstawie wybranych akt z innych postępowań, stwierdzić należy, że i ten zarzut nie jest zasadny.
Jak wskazano powyżej, do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z innych postępowań podatkowych, jednak postępowania te prowadzone były wobec Skarżącego (i przez te same organy podatkowe), nie sposób więc uznać, że nie mógł się on z tymi materiałami zapoznać i odnosić się do ich treści. W szczególności włączono materiały zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, w tym m.in. protokoły przesłuchania Skarżącego oraz zatrudnionych przez niego dwóch kierowców – wskazanych w zaskarżonej decyzji.
Wprawdzie załączono też materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., sygn. akt [...], tj. protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego: S. A., J. A. i P. F. (tj. osób związanych ze spółką B.), oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów tym osobom, a także wyciąg z protokołu kontroli z dnia [...]05.2017 r. przeprowadzonej wobec B. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. – dowody te służyły ustaleniu okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez tę spółkę. W tym jednak zakresie (pozyskania przez Skarżącego i fikcyjności faktur wystawianych przez spółkę B.) istotny znaczenie ma ww. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym potwierdzono fikcyjny charakter tych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką B. a Skarżącym.
Podkreślić tu też należy, że w art. 181 O.p. ustanowiono wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W myśl tego przepisu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (m.in.) "inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Dopuszczalne jest więc, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w takich innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie ww. materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania. Z podanych wyżej powodów nie można też uznać aby zostało naruszone, gwarantowane Konstytucją, prawo Podatnika do obrony. Tym samym ww. dodatkowy zarzut skargi nie jest zasadny.
Uznać więc należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, określonego w zaskarżonej decyzji.
Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.