Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy swoją decyzję z 5 lipca 2023 r., nr 3201-IOM.611.1.2023.10 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.).
Wymienioną decyzją z 5 lipca 2023 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r., znak: 3201-PD3.4200.5.2015.10 PD-lll.28-411704-27/14, która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., znak: UKS3292/W3F/42/0004/10/154/028, ustalającą A. W. (podatniczka, strona, skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok, w formie ryczałtu, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości [...] zł.
Następnie zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy powyższą decyzję z 5 lipca 2023 r.
Organ wskazał, że pismem z 22 kwietnia 2023 r., na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 252 § 1 O.p., podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności i wstrzymanie wykonania wymienionych wyżej decyzji z 18 stycznia 2017 r. i 22 października 2014 r.
Po weryfikacji wniosku pod względem formalnym organ uznał, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji i odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na przekroczenie terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzja ostateczna została doręczona 9 lutego 2017 r. pełnoletniemu domownikowi. Z kolei żądanie stwierdzenia jej nieważności wniesiono w piśmie z 22 kwietnia 2023 roku (przesłanym do organu w tym samym dniu za pośrednictwem ePUAP).
Jednocześnie organ zwrócił uwagę na okoliczność, że decyzja z 22 października 2014 r., nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 247 O.p. i rozpoznawanie tego wniosku stanowiłoby nadmierny formalizm. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć tej decyzji, gdyż wskazany przepis zawiera jednoznaczne uregulowanie, które nie przewiduje trybu nadzoru decyzji nieostatecznej. Dlatego też organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego nierozpoznania sprawy co do istoty przez zaniechanie orzeczenia w sprawie wniosku zawartego w pkt 1 pisma z 22 kwietnia 2023 r. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów podatniczki i podkreślił, że decyzja wydawana na podstawie art. 249 O.p. jest decyzją formalną. Nie rozstrzyga ona o zaistnieniu, bądź niezaistnieniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., bowiem organ nie bada zasadności wniosku i nie analizuje wskazanych w nim przesłanek.
Podatniczka zaskarżyła decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 70 § 8 w związku z art. 249 § 1 pkt 1 O.p.;
- - nierozpoznanie sprawy co do jej istoty poprzez zaniechanie orzeczenia w sprawie zawartego w pkt 1 pisma z 22 kwietnia 2023 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.;
a w konsekwencji:
- - błędne zastosowanie w sprawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. poprzez orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r.,
- - błędne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z 5 lipca 2023 r. przy jednoczesnym niezastosowaniu w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieorzeczenie o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji oraz o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r. a także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.
Skarżąca wniosła o:
- - przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu - na podstawie art. 193 Konstytucji RP- pytania prawnego, czy określony w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nakaz wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, pozostaje w sprzeczności z: wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa (zasada lojalności państwa wobec obywateli); art. 77 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez zamknięcie drogi sądowej dla dochodzenia roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej przez niezgodną z prawem ostateczną decyzję podatkową dotycząca zobowiązania podatkowego zabezpieczone hipoteką w stosunku do której - z uwagi na uregulowanie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności; określoną w art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw majątkowych obejmujących prawo do odszkodowania od Skarbu Państwa na podstawie art. 417[1] § 2 zdanie 1 Kodeksu cywilnego za szkodę wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji;
- - zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. – postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego niniejszą skargą, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny;
- - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu z 5 lipca 2023 r.;
- - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest w pierwszym rzędzie to czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, a także czy organ zobowiązany był do odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., która została utrzymana w mocy decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Niezależnie od powyższego strona zakwestionowała również zgodność z Konstytucją RP, będącego podstawą odmowy wszczęcia postępowania przepisu art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i w tym zakresie domagała się przedstawienia przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu - na podstawie art. 193 Konstytucji RP- pytania prawnego.
Rozstrzygając o pierwszym ze wskazanych wyżej punktów spornych wyjaśnić należy, że jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji. Zgodnie z wskazaną zasadą, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Jednym z trybów nadzwyczajnych w ramach których uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej jest możliwe, jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji uregulowany w Dziale IV, Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z regulacjami tego Rozdziału postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, to postępowanie którego celem jest sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Podkreślić należy również, że granice postępowania w trybie nadzwyczajnym nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Nie jest to bowiem postępowanie o charakterze merytorycznym i nie służy do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w przywołanym wyżej art. 128 O.p.
W badanej sprawie strona wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Prawidłowo jednak zauważył organ, że warunkiem koniecznym rozpatrzenia wniosku było uprzednie dokładne przeanalizowanie go pod względem formalnym, tj. pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki, która obligowałaby organ do odmowy wszczęcia postępowania.
Zasadnie też powyższa weryfikacja doprowadziła organ do wniosku, że w sprawie występuje negatywna przesłanka z art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko, że w organy podatkowe nie mogły wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w tym przepisie.
Jak wynika bowiem z akt sprawy i na co wskazał organ w zaskarżonej decyzji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 roku, znak: 3201-PD3.4200.5.2015.10 PD-lll.28-411704-27/14 została doręczona pod prawidłowym adresem strony, pełnoletniemu domownikowi dnia 9 lutego 2017 roku, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 85 akt wymiarowych odwoławczych). Natomiast żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione przez stronę w piśmie z 22 kwietnia 2023 roku, tj. po upływie ponad 6 lat od doręczenia decyzji.
Zatem ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do wydania na podstawie art. 249 § 1 O.p. decyzji, która odmawiała wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 18 stycznia 2017 roku, z uwagi na przekroczenie 5 letniego terminu prawa materialnego. Wraz z jego upływem wygasły uprawnienia strony do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organy podatkowe nie mogły wobec tego rozpatrzyć merytorycznie zarzutów strony co do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p.
Natomiast odnośnie zarzutu skargi dotyczącego zaniechania orzeczenia w sprawie zawartego w pkt 1 wniosku z 22 kwietnia 2023 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r. (czyli decyzji która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 roku), to Sąd podziela stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 roku, znak: UKS3292/W3F/42/0004/10/154/028, nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 247 O.p. To jaka decyzja jest decyzją ostateczną definiuje bowiem art. 128 O.p. w zdaniu pierwszym stanowiąc, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Od decyzji Dyrektora UKS służyło odwołanie i strona z tego odwołania skorzystała. Nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu.
Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może jej dotyczyć. W przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wskazuje, iż pogląd taki jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1047/14 NSA potwierdzono, że na gruncie O.p. stwierdzenie nieważności jest możliwe wyłącznie wobec decyzji ostatecznej. NSA jednocześnie wskazał tam, że w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji strona ma prawo wyboru trybu kwestionowania decyzji, ale wyłącznie w ramach wyznaczonych przepisami: w terminie do wniesienia odwołania może wnieść odwołanie, w odniesieniu zaś do decyzji ostatecznej (czyli takiej od której nie wniosła odwołania – przyp. Sądu) może wnioskować o stwierdzenie jej nieważności. Oznacza to zdaniem Sądu rozstrzygającego w badanej sprawie, że można żądać stwierdzenia nieważności decyzji I instancji tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie wniesiono od niej w terminie odwołania.
W rozstrzyganej zaś obecnie sprawie skoro strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, czego efektem było wydanie decyzji utrzymującej przez organ odwoławczy, to nie może obecnie żądać odrębnie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.
Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby uznać, że decyzja Dyrektora UKS stała się decyzją ostateczną, to od jej doręczenia do złożenia wniosku strony o stwierdzenia nieważności minęło o wiele więcej czasu niż 5 lat wskazane w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. skoro decyzję organu odwoławczego w tej samej sprawie doręczono ponad 6 lat przed złożeniem wniosku. Również więc art. 249 § 1 pkt 1 O.p. stałby na przeszkodzie wszczęcia postepowania w tej sprawie.
Dalej powtórzyć należy za organem, że decyzja, którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest rozstrzygnięciem stricte formalnym. Nie rozstrzyga o zaistnieniu bądź niezaistnieniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ nie bada na tym etapie zasadności wniosku, nie analizuje wskazanych przesłanek, a także nie wypowiada się w tym zakresie. Ustala jedynie, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania nadzorczego. W konsekwencji zarzuty związane z wadliwością decyzji ostatecznej nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty, które dotyczą błędnego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca wprowadza obowiązek wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określając jednocześnie przykładowe okoliczności, które uzasadniają wydanie takiej decyzji. Taką okolicznością jest zaistniała w rozpatrywanej sprawie sytuacja, w której żądanie podatnika zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Prawidłowo więc został zastosowany art. 249 § 1 O.p. Ustawodawca w tym zakresie nie pozostawił organowi dowolności w postępowaniu. Utrzymując zatem w mocy zaskarżoną decyzją swoją decyzję z dnia 5 lipca 2023 r. organ nie naruszył więc art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Zdaniem Sądu nie było też podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego celem przedstawienia Trybunałowi - na podstawie art. 193 Konstytucji RP- pytania prawnego, czy określony w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nakaz wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, pozostaje w sprzeczności z: wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa (zasada lojalności państwa wobec obywateli); art. 77 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, poprzez zamknięcie drogi sądowej dla dochodzenia roszczeń z tytułu szkody wyrządzonej przez niezgodną z prawem ostateczną decyzję podatkową dotycząca zobowiązania podatkowego zabezpieczone hipoteką, w stosunku do której - z uwagi na uregulowanie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności; określoną w art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw majątkowych obejmujących prawo do odszkodowania od Skarbu Państwa na podstawie art. 417[1] § 2 zdanie 1 Kodeksu cywilnego za szkodę wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji.
Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że będący podstawą orzekania przez organ w badanej sprawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi w sprzeczności z wymienionymi przez stronę przepisami Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wniosek o podobnej treści był kierowany już do sądów administracyjnych i jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2314/13 sąd ten nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela to stanowisko.
W konsekwencji nietrafne są także zarzuty strony, które dotyczą naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez niezastosowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 70 § 8 w zw. z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz nierozpoznania sprawy podatnika co do jej istoty. Organ bowiem wskazane przepisy zastosował prawidłowo.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.