Uzasadnienie
Zaskarżonymi postanowieniami:
- - z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] (doręczonym 28 lutego 2014 r.), wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przedłużył M Spółce z o.o. z siedzibą w S termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika;
- - z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] (doręczonym 28 marca 2014 r.), wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika;
- - z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] (doręczonym 24 kwietnia 2014 r.), wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.
W uzasadnieniu postanowień organ przywołał brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz wyjaśnił, że spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 r. zadeklarowała, odpowiednio: [...][...] zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 25 dni; termin zwrotu przypadał, odpowiednio w dniach: 28 stycznia 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. i 29 kwietnia 2014 r. a w dniach: 27 lutego 2014 r. (za styczeń 2014 r.), 11 marca 2014 r. (za luty 2014 r.) i 11 kwietnia 2014 r. (za marzec 2014 r.) zostały wszczęte w spółce kontrole podatkowe w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Postanowienia zostały doręczone spółce w dniach wskazanych na wstępie, tj. przed upływem terminów na dokonanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Organ wskazał również, że zaistniała konieczność sprawdzenia prawidłowości dokumentowania nabyć oraz dostaw towarów i usług wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatku VAT kontrahentów spółki, a termin zwrotu podatku przypada, odpowiednio: 28 lutego 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. i 29 kwietnia 2014 r. i nie jest możliwe dokonanie takiej weryfikacji przed zwrotem.
Nadto, organ wyjaśnił, że wystawiono w dniu 27 lutego 2014 r. (dot. stycznia 2014 r.) nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w którym określono termin jej zakończenia na 30 maja 2014 r.; także w nowym upoważnieniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. (dot. lutego 2014 r.) przewidziano termin zakończenia kontroli na 30 czerwca 2014 r.; w nowym upoważnieniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. (dot. marca 2014 r.) przewidziano termin zakończenia kontroli na 30 czerwca 2014 r.
W pismach z dnia 3 kwietnia 2014 r. (dot. stycznia 2014 r. i lutego 2014 r.) spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisów:
- - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług;
- - art. 217 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez pominięcie w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Spółka podniosła, że organ w postanowieniach z dnia 27 lutego 2014 r. i z dnia 28 marca 2014 r. nie powołał się na wątpliwości co do zasadności zwrotu ani nie określił dlaczego decyduje się na przedłużenie jego terminu. W ocenie spółki, samo wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi podstawy do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadto, organ nie wskazał obiektywnych przesłanek podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powołując się na zasadę proporcjonalności, spółka zwróciła uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT winno być wyjątkiem od zasady i może być podejmowane wyłącznie w celu jak najszybszego podjęcia działań zmierzających do oceny zdarzeń. Powołując się na orzecznictwo ETS, spółka wskazała, że termin zwrotu podatku powinien uwzględniać interes budżetu państwa, lecz jednocześnie powinien być to termin rozsądny (wyrok w sprawie C-78/00).
Nadto, według spółki, zwrot podatku powinien być dokonany w możliwie najkrótszym terminie i niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której zwrot pełni w istocie funkcję nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Skarbu Państwa. W ocenie spółki, bezczynność organu jest w istocie naruszeniem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która wprowadza zasadę neutralności podatku VAT i nakazuje podejmować organom poszczególnych państw takie działania, które realnie wpływają na prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Powołując się także na orzecznictwo NSA, spółka wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie oznacza, iż organ podatkowy nie jest związany żadnym terminem załatwienia sprawy; postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie są oparte na tzw. uznaniu administracyjnym. Brak w postanowieniach wskazania okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwość organu w przedmiocie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym daje wyraz uznaniowości organu, a ponadto narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku nieuzasadnionym wstrzymaniem zwrotu.
Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 o.p., spółka podniosła, że organ nie pouczył jej o przysługującym prawie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, pouczając jedynie, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie.
Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przywołał brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że do dnia wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. i za luty 2014 r. spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających magazynowanie towarów będących przedmiotem zakupu i sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że sprawdzenie prawidłowości dokumentowanych nabyć i dostaw w sytuacji, gdy spółka nie przechowuje towarów będących przedmiotem sprzedaży we własnych magazynach o wartości 18.696.357 zł (dot. stycznia 2014 r.) i o wartości [...]zł (dot. lutego 2014 r.), lecz magazynowanych przez podmiot, z którym spółka nie zawarła umowy na świadczenie takich usług, a ponadto spółka nie była zobowiązana do zapewnienia transportu zarówno przy zakupie jak i przy dostawach towarów (w szczególności poza terytorium kraju) było niezbędne do prawidłowego ustalenia zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Organ wskazał, że w celu ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące niezbędne było wystąpienie do właściwych organów podatkowych z wnioskami o kontrole u kontrahentów w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług dokonanych przez spółkę, co spowodowało konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku. Organ wskazał nadto, że w przypadku wykazania zasadności zwrotu, urząd skarbowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Odnosząc się z kolei do zarzutu niepouczenia o środku zaskarżenia, organ zwrócił uwagę, że spółka, pomimo pouczenia o tym, iż na postanowienia nie przysługuje zażalenie i braku pouczenia o tym, czy i w jakim trybie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, złożyła wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwania zostały złożone po upływie 14 dni od doręczenia postanowień, jednak z uwagi na brak pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, według organu, nie można było uznać, że wezwania zostały złożone po ustawowym terminie.
W piśmie natomiast z dnia 28 kwietnia 2014 r. (dot. marca 2014 r.) spółka, także reprezentowana przez radcę prawnego, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zarzuciła naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.
Spółka - analogicznie jak poprzednio - podniosła, że organ w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2014 r. nie powołał się na wątpliwości co do zasadności zwrotu ani nie określił dlaczego decyduje się na przedłużenie jego terminu. W ocenie spółki, samo wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi podstawy do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jej zdaniem, organ nie wskazał obiektywnych przesłanek podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka ponowiła także argumentację, powołując się na zasadę proporcjonalności, orzecznictwo ETS-u oraz NSA.
Odpowiadając na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wyjaśnił, że do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających magazynowanie towarów będących przedmiotem zakupu i sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że sprawdzenie prawidłowości dokumentowanych nabyć i dostaw w sytuacji, gdy spółka nie przechowuje towarów będących przedmiotem sprzedaży we własnych magazynach o wartości [...] zł, lecz magazynowanych przez podmiot, z którym spółka nie zawarła umowy na świadczenie takich usług, a ponadto spółka nie była zobowiązana do zapewnienia transportu zarówno przy zakupie jak i przy dostawach towarów (w szczególności poza terytorium kraju) było niezbędne do prawidłowego ustalenia zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. Organ wskazał, że w celu ustalenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niezbędne było wystąpienie do właściwych organów podatkowych z wnioskami o kontrole u kontrahentów w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości transakcji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług dokonanych przez spółkę, co spowodowało konieczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku.
W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargach na ww. postanowienia, spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zarzuciła naruszenie przepisów:
- 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brakiem zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług;
- 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT pomimo niewykazania, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą spółkę;
- 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 o.p. poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;
- 4) art. 120 oraz art. 121 o.p. poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu.
Spółka złożyła w skargach wnioski o uchylenie zaskarżonych postanowień.
W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka ponowiła argumentację przedstawioną w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa i dodatkowo wskazała, że w chwili wnoszenia skarg mijają trzy miesiące (dot. stycznia 2014 r.) i dwa miesiące (dot. lutego 2014 r. i marca 2014 r.) od upływu 25-dniowego terminu przewidzianego przepisami prawa dla zwrotu podatku VAT, a spółka nadal oczekuje na decyzje organu podatkowego w tych sprawach. Skarżąca wskazała, że 27 lutego 2014 r., 28 marca 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r., tj. w dniach, w których zostały wydane zaskarżone postanowienia, zostały doręczone upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz postanowienia o wskazaniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli, co oznacza, że organ, pomimo wystarczającej ilości czasu przed upływem terminu zwrotu, nie podjął żadnych czynności, a tym samym należy wnioskować, że nie mógł mieć wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2014 r.
Zdaniem Spółki, organ podatkowy dysponuje wszystkimi dokumentami w sprawie oraz wyjaśnieniami podatnika oraz osób go reprezentujących i decyzja o zwrocie powinna być podjęta, a jej wyrazem powinien być bądź zwrot kwot wykazanych przez spółkę na rachunek bankowy, bądź ewentualnie decyzje podatkowe określające prawidłowe - według organu podatkowego - rozliczenie podatku od towarów i usług. W ocenie spółki, sam fakt przeprowadzenia przez organ kontroli nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Wstrzymywanie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. ma charakter ciągły, gdyż wstrzymano zwrot za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2014 r. Przedłużanie terminów zwrotu następuje, w ocenie spółki, bez jakichkolwiek podstaw merytorycznych, co powoduje znaczne utrudnienia w funkcjonowaniu spółki, zachwianie jej płynności finansowej i naraża ją na utratę kontrahentów.
W odpowiedzi na skargi, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie nie podzielił zasadności podnoszonych w nich zarzutów i wniósł o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Przedmiotem sporu jest zasadność wydania trzech postanowień organu podatkowego w sprawie przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Według skarżącej spółki, organ w sposób dowolny ustalił, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania złożonych przez nią deklaracji podatkowych VAT-7, natomiast - w ocenie organu - konieczność dalszej weryfikacji powziętej wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku uprawniała go do przedłużenia terminu tego zwrotu i wydania zaskarżonych skargami postanowień.
Na wstępie należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi - zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." - orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - pkt 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13). Oznacza to, że legalność postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na takie postanowienie skarga.
W związku z tym, że przepisy prawa (o.p., ustawa o kontroli skarbowej) nie przewidują możliwości wniesienia na takie postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa jest w art. 52 § 2 p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach określonych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a., tj. po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.
W doktrynie i orzecznictwie akceptowane jest także stanowisko, że brak pouczenia lub wadliwe pouczenie w rozstrzygnięciu o przysługującym stronie środku zaskarżania, nie może jej szkodzić.
W sprawie tej w odniesieniu do postanowień dotyczących przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. i za luty 2014 r. brak było pouczenia, że na postanowienie przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie dni 14 (art. 52 § 3 p.p.s.a.), zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, że wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowane do organu po upływie dni 14 były skuteczne. Wobec tego, w sprawie wszystkie skargi zostały wniesione do sądu z zachowaniem wymogów przewidzianych ww. przepisach, gdyż skarżąca spółka przed ich wniesieniem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargi złożyła w terminie 30 dni (20 maja 2014 r.) od dnia otrzymania (5 maja 2014 r.) pism z dnia 2 maja 2014 r. stanowiących odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sprawie postanowień dotyczących stycznia 2014 r. i lutego 2014 r. Spółka także złożyła w terminie dni 30 (16 czerwca 2014 r.) od dnia otrzymania (6 czerwca 2014 r.) pisma z dnia 27 maja 2014 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie dotyczące marca 2014 r.
Ze znajdujących w sprawie zastosowania przepisów krajowych wynika, m.in. że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie zaś do brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Nadto, zgodnie z przepisem art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:
- 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2010.220.1447 ze zm.),
- 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
- 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji
- - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Z powyższej regulacji wynika zatem, że art. 87 u.p.t.u. wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określają, m.in. przepisy art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u. Wskazują one terminy, w którym ma zostać dokonany zwrot (25 lub 60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej).
Jednocześnie regulacja ta daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Celem weryfikacji jest zbadanie czy deklaracja VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast, maksymalnym terminem, do którego organ może przedłużyć dokonanie zwrotu podatku, jest moment zakończenia wspomnianej weryfikacji według wybranego sposobu. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależne.
Nadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wykładać przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13; wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13).
Z mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347.1 ze zm.) jak też z poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), nie wynika obowiązek dokonania zwrotu nadwyżki podatku w ściśle określonym terminie, jednak z wywodzonej z obu dyrektyw zasady proporcjonalności, jak też z orzecznictwa ETS (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94; wyrok z dnia 25 października 2001 w sprawie C-78/00) wynika, że stosowanie takich środków jak przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne w celu zapewnienia możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu, jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako fundamentalnej zasady wspólnego systemu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności; zwrot powinien następować w rozsądnym terminie.
I. W odniesieniu do zaskarżonego skargą postanowienia z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia organ podał, iż spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. zadeklarowała [...]zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 25 dni, termin zwrotu przypadał 28 lutego 2014 r., a 27 lutego 2014 r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Postanowienie zostało doręczone spółce 28 lutego 2014 r., tj. przed upływem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał również, że zaistniała konieczność sprawdzenia prawidłowości dokumentowania nabyć oraz dostaw towarów i usług wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatku VAT kontrahentów spółki, a nie jest możliwe dokonanie takiej weryfikacji przed zwrotem. Organ wyjaśnił także, że wystawiono w dniu 27 lutego 2014 r. nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w którym określono termin jej zakończenia na 30 maja 2014 r.
Nadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma spółki (reprezentowanej przez wiceprezesa zarządu i dyrektora zarządzającego - J K) z dnia 28 lutego 2014 r. adresowanego do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (k-132, k-133), będącego odpowiedzią na wezwanie tegoż organu z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...], wynika, że dzień wcześniej, tj. 27 lutego 2014 r., spółka przedłożyła kontrolującym dokumenty zakupu wraz z dowodami zapłat produktów firmy A i poinformowała, iż towar został nabyty oraz sprzedany w styczniu 2014 r. (ad. 5), jak też, że miejscem magazynowania towaru w styczniu 2014 r. był magazyn spółki w S oraz magazyn D Sp. z o.o. B ul. B, P (ad. 9). Spółka wyjaśniła także, że towar z transakcji dokonanych w styczniu 2014 r. był głównie przyjmowany i wydawany przez pracowników spółki D, która odpowiada materialnie za towar, prowadzi rozliczenia wartościowo-ilościowe i ubezpiecza towar (ad. 11). W piśmie tym udzielono dalszych wyjaśnień, będących odpowiedzią na pytania organu (do ad. 17).
Jak wynika zatem z akt sprawy, organ jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, miał uzasadnione wątpliwości, czy towar zakupiony przez spółkę, a następnie będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, był wydany z magazynu i był wprowadzany na stan magazynowy innych firm. Zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej spółki, spółka DIERA magazynowała towar, przyjmowała i wydawała towar, jak też dokonywała rozliczeń i ubezpieczała towar. Takie dane mogły rodzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności rozliczenia zadeklarowanego przez spółkę wobec podejrzenia niewydania z magazynu towaru celem jego wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju. Zatem, w sprawie zaistniała konieczność zweryfikowania, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest uzasadniony.
Oceniając zatem, czy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagała dodatkowego zweryfikowania, należy stwierdzić, że dowodem na konieczność dodatkowego zweryfikowania przez organ zasadności zwrotu podatku nie w każdej sytuacji będzie dokument pochodzący od organu, noszący datę jego wydania poprzedzającą upływ terminu do dokonania zwrotu podatku, gdyż wystarczającym dowodem na istnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania może być dokument pochodzący od podatnika potwierdzający istnienie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku. Takim dokumentem w sprawie jest pismo spółki z dnia 28 lutego 2014 r., które potwierdza istnienie uzasadnionych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku przez upływem terminu do dokonania zwrotu podatku.
Nadto, z akt sprawy wynika, że spółka wezwana w toku kontroli podatkowej do przedstawienia dowodów na magazynowanie towaru, nie przedstawiła dowodów na najmowanie czy dzierżawienie powierzchni magazynowej, nie przedstawiła umowy na magazynowanie towaru w spółce D i poinformowała organ, że ze spółką tą utrzymuje kontakt telefoniczny i e-mailowy.
Pismami z dnia 05÷12 marca 2014 r. organ wystąpił do właściwych dla kontrahentów spółki urzędów skarbowych w Polsce i za granicą o przeprowadzenie kontroli podatkowych.
II. W odniesieniu do zaskarżonego skargą postanowienia z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia organ podał, iż spółka w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. zadeklarowała [...] zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 25 dni, termin zwrotu przypadał 1 kwietnia 2014 r., a 11 marca 2014 r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Postanowienie zostało doręczone spółce 28 marca 2014 r., tj. przed upływem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał również, że zaistniała konieczność sprawdzenia prawidłowości dokumentowania nabyć oraz dostaw towarów i usług wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatku VAT kontrahentów spółki, a nie jest możliwe dokonanie takiej weryfikacji przed zwrotem. Organ wyjaśnił także, że wystawiono w dniu 28 marca 2014 r. nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w którym określono termin jej zakończenia na 30 maja 2014 r.
Jak wynika z akt sprawy, organ jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia miał uzasadnione wątpliwości, czy towar zakupiony przez spółkę, a następnie będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, był wydany z magazynu i był wprowadzany na stan magazynowy innych firm. Spółka wezwana w toku kontroli podatkowej 19 marca 2014 r. do przedstawienia dowodów na magazynowanie towaru, nie przedstawiła dowodów na najmowanie czy dzierżawienie powierzchni magazynowej, nie przedstawiła umowy na magazynowanie towaru w spółce D, a w pismach z dnia 28 marca 2014 r., 1 kwietnia i 16 kwietnia 2014 r., będących odpowiedzią na kolejne wezwania organu, poinformowała, że ze spółką D utrzymuje kontakt telefoniczny i e-mailowy.
Powyższe dane wymagały dodatkowego zweryfikowania, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny, bowiem istniała wątpliwość co do wydania towaru z magazynu celem jego wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju.
Nadto, jak wynika z akt sprawy, organ podjął czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego występując pismami z dnia 18 marca 2014 r. do właściwych dla kontrahentów spółki urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych.
III. W odniesieniu do zaskarżonego skargą postanowienia z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia organ podał, iż spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zadeklarowała [...] zł do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 25 dni, termin zwrotu przypadał 29 kwietnia 2014 r., a 11 kwietnia 2014 r. została wszczęta w spółce kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu. Postanowienie zostało doręczone spółce 23 kwietnia 2014 r., tj. przed upływem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał również, że zaistniała konieczność sprawdzenia prawidłowości dokumentowania nabyć oraz dostaw towarów i usług wykazanych przez spółkę w ewidencjach podatku VAT kontrahentów spółki, a nie jest możliwe dokonanie takiej weryfikacji przed zwrotem. Organ wyjaśnił także, że wystawiono w dniu 23 kwietnia 2014 r. nowe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, w którym określono termin jej zakończenia na 30 czerwca 2014 r.
Jak wynika z akt sprawy, organ jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia miał uzasadnione wątpliwości, czy towar zakupiony przez spółkę, a następnie będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, był wydany z magazynu i był wprowadzany na stan magazynowy innych firm. Spółka wezwana w toku kontroli podatkowej do przedstawienia dowodów na magazynowanie towaru, nie przedstawiła dowodów na najmowanie czy dzierżawienie powierzchni magazynowej, nie przedstawiła umowy na magazynowanie towaru w spółce D, a w piśmie z dnia 8 maja 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, poinformowała, że ze spółką D nie zawarła pisemnej umowy na magazynowanie towaru, a z tej przyczyny, że to nabywcy towaru organizowali transport i spółka nie była w stanie wskazać podmiotu świadczącego usługi przewozowe, nie była również w stanie poinformować podmiot magazynujący towar, kto, kiedy i na czyją rzecz odbierze towar.
Powyższe dane wymagały dodatkowego zweryfikowania, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest uzasadniony, bowiem istniała wątpliwość co do wydania towaru z magazynu celem jego wywozu do odbiorcy poza terytorium kraju.
Nadto, jak wynika z akt sprawy, organ podjął czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego występując pismami z dnia 15÷17 kwietnia 2014 r. do urzędów skarbowych właściwych miejscowo w stosunku do kontrahentów spółki o przeprowadzenie kontroli podatkowych u tych kontrahentów.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy uznać, że zaskarżone postanowienia nie zostały wydane na skutek dokonania dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz były poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na wyjaśnienia, czy informacje mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których uczestniczyła spółka. Skoro zatem, stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ wskazał na czym polegały wymagające dodatkowej weryfikacji wątpliwości, tj. dokumentowanie dostaw u kontrahentów spółki, zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione, a wobec tego, że przed dniem kończącym okres zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., kontrole podatkowe nie zostały zakończone, konieczne było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarg wskazującego na niewłaściwe uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, wyjaśnić należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku kontroli podatkowych, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
Nadto, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, formalnej weryfikacji zasadności zwrotu. Na tym etapie organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminów zwrotu podatku wynikającego z rozliczeń spółki, to znaczy, że na ten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć niedokonaniu deklarowanych transakcji. Organ, jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanych przez spółkę zwrotów, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowych i - w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków - do wszczęcia postępowań podatkowych i wydania decyzji zastępujących deklaracje podatnika.
W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonych kontroli podatkowych przedłużenia terminu, o jakim mowa jest w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie, czy zwrot w ogóle przysługuje. Uzasadnienie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie może odpowiadać w swojej treści motywom decyzji zmieniającej, wynikające z deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług.
Zauważyć także należy, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzonymi w spółce kontrolami podatkowymi, a zatem postępowaniami o charakterze sformalizowanym, których ramy prawne wyznaczają przepisy o.p., tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych (m.in. zapewniają, by termin zwrotu nie był przedłużany w związku z takimi czynnościami, jakie nie mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej). O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku świadczy również fakt, że przedłużenie terminów zwrotu zostało ograniczone wskazanymi w postanowieniach terminami - datami zakończenia dokonywanej w ramach prowadzonych kontroli podatkowych weryfikacji rozliczeń.
Gwarancję dla spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W tej sytuacji, należy uznać, że w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skargach przepisy prawa krajowego, jak też nie naruszono - wynikającej z przywołanych wyżej dyrektyw Rady - zasady proporcjonalności, gdyż zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu było dopuszczalne i konieczne w celu zapewnienia skutecznej ochrony interesów budżetu państwa.
Końcowo, należy wskazać, że obowiązujące przepisy p.p.s.a. przewidują możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu w toku kontroli podatkowej co do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Tak więc, w przypadku bezczynności organu podatkowego - która będzie miała miejsce wówczas, gdy organ podatkowy nie rozpozna w żaden sposób wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku w ustawowym terminie - podatnik będzie mógł wystąpić ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wniesieniu ponaglenia do organu wyższego stopnia, na podstawie przepisów art. 141 w związku z art. 292 o.p.
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargi jako nieuzasadnione oddalił.