Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 72/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], określającą [...] P. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę [...]zł, za rok 2014 na kwotę [...]zł, za rok 2015 na kwotę [...]zł, za rok 2016 na kwotę [...]zł oraz za rok 2017 na kwotę [...]zł.,

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Przedmiotem opodatkowania są, między innymi, grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie G.. Powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego była odmowa [...] dokonania korekty deklaracji podatkowych poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że grunty te są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. SA w G., zawartych w formie aktów notarialnych w dniach [...] i [...] sierpnia 2012 r. Treść umów służebności przesyłu odnotowana jest też w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością – których wypisy dołączono do akt sprawy.

Organ podatkowy uznał, że w związku z zawarciem ww. umów ustanowienia służebności przesyłu na rzecz E. SA, [...] powinno wykazywać za okresy objęte postępowaniem podatkowym (2013-2017) wykazywać w deklaracjach na podatek od nieruchomości grunty leżące pod liniami energetycznymi, jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Zatem dotychczasowe samoobliczanie przez [...] podatku od nieruchomości i jego uiszczanie na rzecz Gminy było nieprawidłowe.

W odwołaniu od tej decyzji [...] zakwestionowało tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem [...] fakt sporadycznego wykonywania na tym gruncie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza zatem prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym (u.p.l.), poprzez ich błędną wykładnię.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez nieprzyjęcie, że grunt pod liniami napowietrznymi nie jest w rzeczywistości w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach ma charakter incydentalny, zatem grunty nie są związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem [...], naruszony został również art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Strona prawidłowo zadeklarowała wysokość podatku od nieruchomości i zapłaciła go.

[...] zarzuciło też naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie leśniczych [...].

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne są zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że to [...] samo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. spółce energetycznej na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu należało uznać, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad takim pasem gruntu.

Odnosząc się do zarzutu niezasięgnięcia wskazanych w odwołaniu opinii biegłych, Kolegium stwierdziło, że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej sprawie bezprzedmiotowe, gdyż w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a jej rzeczywisty stan opisują ww. dowody. Zresztą na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiada znana Kolegium z wielu odwołań inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej.

Zdaniem Kolegium, również wniosek dowodowy o przesłuchanie grona leśniczych nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem przesłuchania takie nie wniosły by do postępowania żadnych innych ustaleń ponad te, które wynikają ze zgromadzonych dowodów w aktach. W związku z tym organ, postanowieniem z [...] listopada 2018 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez Stronę rozprawy.

Kolegium uznało też, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby więc stwierdzić. Ponadto, jeśli inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. W ocenie Kolegium, taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie jest uzasadnione. Mając na względzie treść tych dokumentów i oświadczeń Strony Kolegium uznało za zasadne objęcie gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych spółki energetycznej nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. [...] może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Wskazana inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, wykonana przez I. na obszarze pilotażowym, i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej potwierdza wyżej przedstawione wnioski: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna na większości gruntów ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Z powyższego wynika, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Ww. spółka energetyczna na podstawie zawartych umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 3051 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Ustanowienie przez [...] prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność ww. spółki dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na niego ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego, jak rozumie to Strona.

Wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym jest – zdaniem Kolegium - że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Zasadne jest więc opodatkowanie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gruntu stanowiącego pasy technologiczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które ww. przedsiębiorstwo energetyczne faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszcza ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

Kolegium stwierdziło też, że nie można zgodzić się z podnoszoną przez Stronę kwestią zastosowania do obecnie obowiązującego stanu prawnego rozwiązań wprowadzonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U.2018.1588), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawa ta wprowadza znaczące zmiany w ustawach podatkowych regulujących zasady opodatkowania gruntów rolnych, leśnych i pozostałych. Nie są to zmiany doprecyzowujące zasady opodatkowania, jak podnosi Strona, lecz nowe, nieznane wcześniej zasady tego opodatkowania. Zastosowanie wymienionej ustawy do stanu prawnego obowiązującego w latach 2013-2017, które są przedmiotem rozpatrywanej sprawy, byłoby stosowaniem prawa wstecz. Pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z zasadami obowiązującymi w nowożytnym ustawodawstwie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...] zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciło mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. 1) art. 235 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od budowli za rok 2013 r. w oderwaniu od stanu faktycznego oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jakie ustalenia faktyczne stały za obciążeniem skarżącego za rok 2013 podatkiem od budowli;
2. 2) art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. z art. 235 o.p. poprzez nieumożliwienie skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, który stał się podstawą wydanego w sprawie orzeczenia w postaci powoływanych przez organ II instancji:
3. - inwentaryzacji przyrodniczej gruntów przebiegających pod liniami energetycznymi,
4. - planów urządzania lasu;
5. 3) art. 187 § 4 o.p. w zw. art. 235 o.p. poprzez niezakomunikowanie skarżącemu faktów znanych organowi II instancji z urzędu dotyczących:
6. - zakresu gospodarki leśnej możliwej do prowadzenia pod liniami energetycznymi,
7. - braku planowanych działań z zakresu gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi;
8. 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez:
9. - bezrefleksyjne powielenie uzasadnień decyzji wydanych w innych sprawach, pozorną kontrolę odwoławczą i nierozpoznanie istoty sprawy,
10. - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz
11. - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych - dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie [...] stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
12. 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
13. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych,
14. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych,
15. - niezwrócenie się do E. SA z żądaniem udzielenia informacji na temat wszystkich prac, ich zakresu i czasu trwania, przeprowadzonych w latach 2013-2017 r. na zlecenie tej spółki przy "obsłudze" (konserwacja, modernizacja, naprawy) linii energetycznej biegnącej przez tereny [...] w obrębie gminy G. celem ustalenia w jakim celu (leśnym czy gospodarczym) głównie wykorzystywane są przedmiotowe grunty,
16. - nieprzesłuchania w charakterze świadków leśniczych [...] na okoliczność, że na gruncie leśnym w zarządzie [...] stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej, że taka działalność była tam i jest prowadzona oraz jej zakresu;
17. 6) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że gruntem służącym do prowadzenia działalności leśnej jest grunt, na którym (wobec którego) zarządca przejawia łącznie wszystkie rodzaje aktywności wskazane w tym przepisie;
18. 7) art. 3 ust. 2 ustawy o lasach w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., polegające na rozszerzającej wykładni wyjątku od zasady nieopodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości, tj. poprzez przyjęcie, że grunt leśny współwykorzystywany w ograniczonym zakresie przez przedsiębiorstwo przesyłowe do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
19. 8) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1. a) deklaracji DN-1 pt. "Deklaracja na podatek od nieruchomości" z [...].01.2014 r.,
2. b) pisma [...] P. z [...].01.2014 r. - na okoliczność, iż [...] nie deklarowało podatku od budowli za rok 2013.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe [...] w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, na które składał się podatek od budowli, podatek od budynków mieszkalnych i podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Największa część zobowiązania ([...] zł) dotyczy gruntów od których [...] uiszczało dotychczas podatek rolny lub leśny, a które to grunty zostały zajęte pod napowietrzne linie i słupy energetyczne.

Skarżący zauważył, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest sama weryfikacja decyzji, lecz ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i rozpoznanie sprawy administracyjnej, tymczasem organ II instancji ani nie weryfikował decyzji, ani jej ponownie merytorycznie nie rozpoznawał, o czym świadczy m.in. fakt obciążenia [...] podatkiem od budowli za rok 2013. Wprawdzie pierwotnie skarżący taki podatek zadeklarował, jednak w styczniu 2014 r. złożył odpowiednią korektę z wyjaśnieniem (których kopie dołączył do skargi). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji milczą jednak na ten temat.

Ponadto, pełnomocnik skarżącego - wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu decyzji SKO - nie domagał się stosowania do rozstrzygnięcia stanu faktycznego z lat 2013-2017 r. rozwiązań prawnych, które wejdą w życie 1 stycznia 2019 r., a jedynie posługując się sformułowaniami wynikającymi z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (zob. druk sejmowy nr 2668), wskazywał i wskazuje, że uchwalenie w/w zmian nie miało na celu zmiany zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej lecz miało na celu doprecyzowanie tych zasad poprzez wskazanie, że posadowienie w/w infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów.

W ocenie pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu projektu ustawy ustawodawca dokonał wykładni autentycznej dotychczas obowiązujących przepisów - odmienną od dotychczasowej wykładni dokonywanej w ostatnim czasie przez sądy administracyjne na etapie ich stosowania. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt: SK 13/15), za stosowaniem podwyższonej stawki (podatku od nieruchomości) przemawia potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystywanych gruntów – co nie jest spełnione w odniesieniu do przedmiotowych gruntów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na notoryjnie znane mu okoliczności, takie jak: zakres gospodarki leśnej możliwej do prowadzenia pod liniami energetycznymi i brak planowanych działań z zakresu gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi. Wskazał przy tym, iż tę urzędową wiedzę czerpie z takich dokumentów jak: inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami energetycznymi, plany urządzania lasu. Skarżący takich dokumentów ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani przed organem II instancji nie przedstawiał. Nie zna również treści wymienionych dokumentów, lecz wnioskuje z treści uzasadnienia SKO w K., iż pierwszy z wyżej wymienionych dokumentów ma charakter abstrakcyjny i teoretyczny (jest to jakieś opracowanie naukowe), a drugi dotyczy obszaru innych nadleśnictw. Co oczywiste, żaden z tych dokumentów nie dotyczy gruntów pod liniami energetycznymi na obszarze [...] i nie może stanowić wiążących ustaleń w odniesieniu do skarżącego.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż wiedza zawarta w planach urządzania lasów i inwentaryzacji przyrodniczej posiada przymiot powszechności, wówczas należy zarzucić organowi II instancji, iż nie dochował obowiązku nałożonego w art. 189 § 4 o.p., nie komunikując tej wiedzy stronie skarżącej.

Kontrola odwoławcza dokonana przez organ II instancji miała zatem charakter pozorny, a organ ten nie rozpoznał istoty sprawy. W ocenie Skarżącego uzasadnienie decyzji organu II instancji, które wprost odwołuje się do dokumentów nie przedkładanych przez Stronę - nie pozostawia wątpliwości, że wkład organu II instancji w rozpoznanie odwołania był znikomy. Organ II instancji dopuścił się przy tym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Zdaniem Skarżącego, charakter władania przez przedsiębiorstwa przesyłowe nad przedmiotowymi gruntami nie odpowiada zakresowi definicji "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) m.in. ze względu na incydentalny wstęp na te grunty pracowników tegoż przedsiębiorstwa. Pomimo pewnych ograniczeń na gruntach pod liniami przesyłowymi prowadzona jest działalność leśna i pomimo posadowienia na gruntach [...] linii i słupów energetycznych nie zmienił się główny i podstawowy cel ich wykorzystania. Sam organ II instancji de facto przyznaje w uzasadnieniu decyzji, że na takich gruntach możliwe jest prowadzenie i faktycznie prowadzona jest gospodarka leśna w ograniczonym zakresie.

Grunty w zarządzie [...] znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls", a więc co do zasady grunty te winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Brak jest podstaw do twierdzenia, że grunty te zostały zajęte pod działalności gospodarczą, bowiem są do w dalszym ciągu grunty związane z gospodarką leśną i w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o lasach stanowią one las a posadowienie na tych gruntach urządzeń i linii przesyłowych nie wyklucza (nie wyłącza) prowadzenia na nich działalności leśnej. Posadowienie tej infrastruktury na gruntach leśnych stanowi wyłącznie ograniczone współkorzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości znajdujących się w zarządzie skarżącego, a skarżący nadal prowadzi na nich działalność leśną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W związku z twierdzeniem Skarżącego, że w styczniu 2014 r. złożył korektę deklaracji podatkowej za rok 2013 Sąd wezwał organ II instancji "do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o złożone przez stronę skarżącą deklaracje (jak również ich ewentualne korekty) na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017". Wśród przesłanych przez organ deklaracji brak było korekty deklaracji za rok 2013 oraz ww. pisma Strony, wskazywanych w skardze. W związku z tym zwrócono się do pełnomocnika Skarżącego o przedstawienie potwierdzenia doręczenia tych pism albo dowodu ich nadania. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego przedstawił kopię jednej strony z książki nadawczej [...], wskazując, że w poz. [...] tego dokumentu odnotowana została przesyłka zawierająca ww. kopię deklaracji i pismo Strony z [...].01.2014 r. Równocześnie pełnomocnik oświadczył, że przesyłka ta została wysłana do Urzędu Gminy listem zwykłym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2013-2017 gruntu będącego w zarządzie skarżącego [...] znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. spółki energetycznej, podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd uznał za zasadne część zarzutów Skarżącego, dotyczących naruszeń wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 – w zw. z art. 235 o.p. Zasadnie bowiem Skarżący podniósł, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a w decyzji powoływał się na dokumenty znane organowi z innych postępowań, których nie załączył do akt sprawy. Tym samym uchybienia te pozwalają na stwierdzenie, że postępowanie odwoławcze nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać jednak należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Mając na względzie powyższe zasady ustawowe Sąd uznał jednak, że wskazane naruszenia przepisów postępowania, a także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia takich przepisów nie mogły być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy na stwierdzenie, iż przedmiotowe grunty nie powinny być zaliczane go gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko taki stopień naruszenia przepisów postępowania mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 o.p. – pomimo powyższych zastrzeżeń, dotyczących m.in. powoływania się na znany z urzędu organowi odwoławczemu dokument, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej terenów leśnych i planu urządzania lasu. Odniesienia do tych dokumentów nie były bowiem przesądzające o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Niesporne bowiem było w sprawie, że na przedmiotowych gruntach leśnych [...] umowami z [...] i [...] sierpnia 2012 r. ustanowionej na rzecz ww. operatora energetycznego służebność przesyłu a treść tych umów odnotowana jest w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością – których wypisy dołączono do akt sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę.

Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 o.p.

Zbędnym natomiast w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii energetycznej) przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie kwestionował, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych znajdujących się w zarządzie [...]) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywał, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatora.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie można stwierdzić takich naruszeń przepisów procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Z oczywistych przy tym względów nie mógł być uwzględniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 235 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od budowli za rok 2013 r. – z powołaniem się przez Skarżącego na fakt złożenia w styczniu 2014 r. korekty deklaracji podatkowej za rok 2013, w której wyłączono z opodatkowania budowlę zgłoszoną w pierwotnej deklaracji. Faktu skutecznego złożenia takiej korekty – jak wykazano powyżej - Skarżący bowiem nie udowodnił.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., art. 3 ust. 2 ustawy o lasach w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. - poprzez ich błędną wykładnię - Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
2. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
3. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [od 01.01.2016 r. Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest [...] P., jako jednostka organizacyjna [...]. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zaznaczony fragment usunięto z dniem 01.01.2016 r.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 620 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (od 01.01.2016 r. zaznaczony fragment brzmi: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym (lub rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j.

Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Na podstawie § 68 ust. 2, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (Zasada ta dotyczy też gruntów rolnych).

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Ponownie więc należy tu wskazać na art. 39a ustawy o lasach, w którym w ust. 2 ustawodawca jednoznacznie przesądził, że korzystanie przez [...] z gruntów na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania (np. wnioskowanymi przez Skarżącego opiniami biegłych lub przesłuchaniem leśników) w jakim stopniu [...] wykorzystuje tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego wchodzą na ten teren, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez to przedsiębiorstwo dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów lub usuwania awarii linii energetycznej.

W przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma więc zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółka energetyczna prowadziła w okresie objętym przedmiotową sprawą (lata 2013-2017) działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą spółką a Skarżącym.

Wynikające z umów służebności przesyłu uprawnienia operatora, wpisane też do ksiąg wieczystych przedmiotowych nieruchomości (których wypisy załączono do akt sprawy) polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nadleśnictwu przysługuje od przedsiębiorstwa energetycznego wynagrodzenie, które "ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością".

W ocenie Sądu, takie postanowienia umowne (a także ustawowe) przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności – o czym przesądził też ustawodawca w art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa.

Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej taką służebność.

Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy nie kwestionował, zasadnie jednak uznał, że grunty pod liniami elektrycznymi są "podporządkowane" działalności gospodarczej właściciela tych linii i to w takim stopniu, który ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na takich gruntach, zatem działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Trafne było zatem stanowisko tego organu, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatora powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenoszą posiadania gruntu, bowiem grunty te pozostały w zarządzie [...]. Zdaniem Sądu, ww. operator energetyczny zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej uprawnienia operatora energetycznego wynikające z umów służebności przesyłu wskazują, że operatowi temu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań, uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, gdyż realizacja postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu, nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34).

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego nie był też kwestionowany przez niego.

Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2013-2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy te umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

1. a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
2. b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
3. c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
4. - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3". Podobne zmiany wprowadzono też w ustawie o podatku rolnym.

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2013-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść uzasadnienia projektu zmian w ww. ustawach podatkowych (druk nr 2668 Sejmu VIII kadencji), ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny.

Zauważyć jednak należy, że zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Taki pogląd byłby bardziej przekonujący, gdyby ustawa (jako niewprowadzająca zmian normatywnych) wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia (albo nawet z mocą wsteczną – jak w przypadku elektrowni wiatrowych). Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała zasada niezwiązania (i nieopodatkowania) tych gruntów z działalnością gospodarczą.

Wskazanie w uzasadnieniu do projektu zmian, że "doprecyzowanie" zasad opodatkowania takich gruntów miało jedynie potwierdzić zasadę, że posadowienie takiej infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, "nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów", a odmienna wykładnia tych przepisów dokonywana ("w ostatnim czasie") przez niektóre organy podatkowe i sądy nie jest więc zasadne i przekonujące. Wprawdzie w orzecznictwie pojawiały się wątpliwości związane z opodatkowaniem tych gruntów, jednak dotyczyły one przede wszystkim właściwego określenia podatnika (nadleśnictwo czy operator sieci).

Także w poglądach prezentowanych w doktrynie, w których podważano możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych w lasach wskazywano, że "z zasady o zajęciu gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna, można mówić wyłącznie w zakresie tych z nich, na których (a nie nad którymi) fizycznie znajdują się sieci (słupy, urządzenia). Grunty te, pod ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci zajętej na działalność powierzchni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l." – vide: L. Etel, R. Dowgier w: "Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne", Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2014 r.

Zauważyć tu należy, że również opodatkowanie gruntów leśnych taką stawką podatku od nieruchomości zajętych na położone na nich rurociągi/gazociągi nie budziło wątpliwości podmiotów zainteresowanych, ewentualne spory dotyczyły jedynie opodatkowania (zajęcia) pozostałych części pasów technologicznych (bezpieczeństwa).

Kwestie te dostrzegł też ustawodawca, wymieniając w przepisach zmieniających oddzielnie (w pkt. a, b, c, i odpowiednio 1, 2 i 3) grunty przez które przebiega omawiana infrastruktura i grunty zajęte na pasy techniczne (a także na pasy bezpieczeństwa).

Zauważyć też należy, że możliwość zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu pojawiła się po wprowadzeniu do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.), a następnie po dodaniu ustawą zmieniającą z dnia 17 grudnia 2010 r. (Dz.U.2011.170) do ustawy o lasach art. 39a (obowiązującego od 03.04.2011 r.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu (ust. 2 i 3 przytoczono powyżej): "Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.".

W zawieranych na tej podstawie przez nadleśnictwa i operatorów elektroenergetycznych umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (uprzednio w tzw. Umowach wykonawczych), strony tych umów przewidywały (zgodnie z ust. 2 art. 39a u.p.l.), że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez operatorów obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności".

Z uwagi na powyższe nie jest więc przekonująca argumentacja uzasadnienia do projektu zmiany ww. ustaw, bowiem to nie tylko organy podatkowe i ("w ostatnim czasie") sądy administracyjne zaczęły stosować "nieprawidłową" wykładnię omawianych przepisów podatkowych, skoro taka wykładnia w istocie znajduje pośrednie potwierdzenie we wprowadzonym z dniem 4 marca 2011 r. art. 39a ustawy o lasach, a także w zawieranych przez podmioty zainteresowane (nadleśnictwa i operatorów linii/sieci energetycznych) umowach.

Podkreślić więc tu należy, że z ww. art. 39a ustawy o lasach wynika wprost, że:

1. 1) korzystanie przez Nadleśnictwa z gruntów na których wyznaczono pasy techniczne "jest ograniczone",
2. 2) stopień tego ograniczenia jest tak istotny, że Nadleśnictwa nie powinny być obciążone ciężarem ekonomicznym nakładanych na nie opłat publicznoprawnych związanych z tymi gruntami – ciężar ten przerzucany jest na przedsiębiorstwa energetyczne,
3. 3) z ww. ustawy nowelizującej wynika, że lasy "zajęte" na pasy technologiczne, stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" energetycznych umieszczonych na takich terenach.

Z powyższego wynika zatem, że gdyby uwzględnić stanowisko [...], iż pasy technologiczne nie są "zajęte" przez przedsiębiorstwo energetyczne, to nielogiczne byłoby przerzucenie przez ustawodawcę na taki podmiot obowiązku ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatków i opłat od takich terenów.

Również podnoszona w skardze argumentacja odnosząca się do "skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów" nie mogła też prowadzić do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, z powodów podanych powyżej. Skutki społeczno-gospodarcze wynikające z obciążenia gruntów leśnych zajętych na pasy techniczne/technologiczne linii energetycznych podatkiem od nieruchomości – co było konsekwencją wprowadzenia w 2011 r. do ustawy o lasach art. 39a i zawieranych następnie umów o ustanowieniu służebności przesyłu - zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem roku 2018 ww. ustawą zmieniającą.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na "wykładnię autentyczną ustawodawcy" zawartą w uzasadnieniu projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Dodatkowo jedynie należy tu zauważyć, że w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I OSK 2578/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138)".

Również w doktrynie wskazuje się, że: "Wykładnią autentyczną nazywa się wykładnię dokonaną przez ten podmiot, który ustanowił daną normę. Tradycyjnie uważa się, że wykładnia autentyczna ma moc prawną równą mocy interpretowanego aktu normatywnego. Pogląd ten nie jest słuszny. Moc wiążąca wykładni wynika bowiem zawsze z postanowień prawa, a nie z samego faktu, kto dokonał interpretacji danego przepisu. (...) Niewątpliwie jednak nawet formalnie niewiążąca opinia wyrażona przez podmiot, który ustanowił daną normę stanowi niezmiernie ważną wskazówkę interpretacyjną. (...) Przypadki wykładni autentycznej, która miałaby formalnie moc wiążącą są niezmiernie rzadkie, ponieważ w krajach demokratycznych zgodnie z zasadą podziału władzy inne organy prawo stanowią, a inne stosują, natomiast zgodnie z powszechnym poglądem wykładnia prawa wchodzi w zakres stosowania, a nie tworzenia prawa. (...) Tzw. wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie, w żadnym jednakże przypadku nie może prowadzić do konsekwencji w postaci związania organu orzekającego przy rozstrzyganiu sprawy." - L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.