Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 726/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 23 sierpnia 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 12 maja 2022 r., nr [...], którą odmówiono P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w całości, tj. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), w następującym stanie faktycznym.

W deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2020 r. Spółka zadeklarowała, jako podlegające opodatkowaniu, m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł, wykazując łączne zobowiązane podatkowe w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Strona wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku, nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez Spółkę. Dotyczy to gruntów oraz budowli o wartości początkowej [...] zł.

Wraz z wnioskiem Strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. (z korektami załączników ZDN-1, ZDN-2), wykazując do opodatkowania:

1. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2,
2. - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,
3. - budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2,
4. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
5. - budowle za okres od stycznia do grudnia o wartości [...] zł.

W toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem Strony, organ

I pozyskał od Spółki szereg wyjaśnień i dokumentów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania oraz okoliczności objętych wnioskiem, w tym:

1. 1) pismo Spółki z dnia 15 października 2021 r., w którym Strona wskazała m.in., że kategoria "majątek osobisty" nie ma znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że działki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wydzielone pod linie nr [...] i [...] są wąskie i długie, kształt mają charakterystyczny dla działek drogowych, po likwidacji linii grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na umieszczenie w nich określonych urządzeń oraz określone ukształtowanie terenu, a także że przedmioty objęte wnioskiem były i są w ewidencji prowadzonej przez Spółkę;
2. 2) pismo Spółki z dnia 25 października 2021 r., w którym zawarto informację, że na przedmiotach objętym wnioskiem prowadzona była działalność polegająca na udostępnieniu nieruchomości P2 S.A. na podstawie umowy [...] P2 S.A. otrzymała do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w celu udostępniania ich licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a działka nr [...] obręb G. była wydzierżawiona spółce M., w tym powierzchnia [...] m2 od 1 lutego 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. oraz powierzchnia [...] m2 od 1 maja 2016 r. do nadal;
3. 3) pełne sprawozdanie finansowe Spółki za 2020 r., ewidencję środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r. dla wszystkich obiektów inwentarzowych objętych wnioskiem, umowę [...] zawartą 27 września 2001 r. pomiędzy Spółką a P2 S.A., dokumentację potwierdzającą likwidację linii kolejowych nr [...] i [...] przebiegających przez teren Gminy M., fakturę VAT za przeglądy okresowe).

Decyzją z dnia 12 maja 2022 r., organ I instancji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w żądanej kwocie.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ I instancji szczegółowo przeanalizował powierzchnie gruntów wykazane w korekcie deklaracji załączonej do wniosku Spółki, wskazując na ujawnione w załącznikach nieprawidłowości oraz stwierdzając, że Strona zakwalifikowała do gruntów pozostałych nie tylko grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych [...] i [...], ale także inne grunty o łącznej powierzchni [...] m2 (wyszczególnione w decyzji organu I instancji).

Dalej, mając na uwadze argumentację przedstawioną we wniosku Strony, w tym powołanie się przez nią na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, organ I instancji dokonał weryfikacji, czy działalność Spółki można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz czy nieruchomości były lub chociażby potencjalnie mogły być wykorzystane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał m.in., że przedmiotem przeważającej działalności spółki - zgodnie z KRS - jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona dodatkowo na swojej stronie internetowej opisuje profil swojej działalności gospodarczej, wskazując, że P. S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy [...] w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P. S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. Jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych (dworce kolejowe), jak i nieruchomości stricte komercyjne.

Spółka prowadzi aktywne działania jako zarządca, polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania kolejowych gruntów. Spółka jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem, tym samym głównym celem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku, aby uzyskać jak najwyższy zysk. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych. Strona może zatem dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia.

Organ I instancji zauważył także, że objęte wnioskiem grunty i budowle Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe (i w dalszym nie zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych) oraz w 2020 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejowa nr [...] i [...], a do kosztów uzyskania przychodów zaliczała wydatki ponoszone na sporne grunty i budowle (np. z tytułu podatku od nieruchomości, za kontrole okresowe stanu technicznego obiektów budowlanych). Należy je zatem zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samą Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, że nie nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności.

Strona może też pozbyć się zbędnego majątku poprzez zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego na rzecz Skarbu Państwa lub Starosty w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie cywilnym, czego jednak nie czyni.

W podsumowaniu organ I instancji stwierdził, że będące własnością Strony grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a budowle podlegają opodatkowaniu, jako związane z działalnością gospodarczą. Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą charakteru związania z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

Pismem z dnia 2 czerwca 2022 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu

I instancji, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do zakwalifikowana gruntów w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium wskazało, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter wyroku interpretacyjnego, wobec czego może stanowić podstawę wniosku stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. Wskazało także, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyjaśniło, że wyrażony przez Trybunał wiążący pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności. Nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że w danym roku dana nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i że przynosi ona w tym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi przedsiębiorca i jakie czynności musi wykonać dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego; nawet strata stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przywołał również szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wskazano na kryteria pomocne dla ustalenia związku z działalnością gospodarczą, stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), oraz jednocześnie spełniają jedno z kryteriów wskazanych przez ten Sąd, np. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie Strona spełnia niemalże wszystkie kryteria zakreślone przez NSA w ww. wyroku, na bazie których to kryteriów kształtowana jest linia orzecznicza po wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. I tak: przedmioty objęte wnioskiem wchodzą w skład prowadzonego przez Stronę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, są ujęte w ewidencji środków trwałych; dla ustanowionego na gruntach prawa użytkowania wieczystego dokonywane są odpisy amortyzacyjne; czynności rozdysponowania, zarządzania, utrzymywania nieruchomości czy też rozbiórki obiektów wpisują się w profil działalności gospodarczej Spółki ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców pod nr [...]; ponoszone wydatki na przedmioty objęte wnioskiem np. przeglądy okresowe obiektów budowlanych, koszty podatku od nieruchomości są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 25 października 2021 r. Strona wskazała, że w wyniku złożonej korekty podatku od nieruchomości zmniejszone zostały koszty zarówno rachunkowe jak podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku za marzec 2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.

Mając na uwadze całokształt przedmiotowej sprawy, Kolegium nie znalazło podstaw, aby uchylić decyzję organu I instancji oraz uznać, że wnioskowana kwota stanowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2020 r. i podlega zwrotowi dla Strony, skoro trafnie organ I instancji wskazał, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu wedle stawki obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz zasadnie uznał, że budowle stanowiące infrastrukturę kolejową uznać należy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, decyzji tej zarzucając naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., poprzez błędną interpretację tych przepisów i przez to błędne zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i [...] jako gruntów używanych w działalności gospodarczej przez Skarżącej, a także poprzez błędną wykładnię tych przepisów, wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
3. b) art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez brak jego zastosowania do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych [...] i [...], leżących w granicach Gminy M..
4. 2. Przepisów procedury, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że Spółka może prowadzić działalność gospodarczą na gruntach pozostałych po likwidacji linii kolejowych.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2020 r. powinno być określone w kwocie wynikającej z korekty deklaracji Spółki, tj. w kwocie [...]zł,
2. 2) uznanie, że jest niezasadne podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2020 r. o kwotę [...]zł, tj. do kwoty [...]zł,
3. 3) uznanie, że kwota [...]zł stanowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2020 r. i podlega zwrotowi dla Skarżącej, albo o
4. 4) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy, uszczegółowiła stawiane zarzuty oraz przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z ww. przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd wskazuje, że organ w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze

1. - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Zasadniczo spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że będące w posiadaniu Skarżącej nieruchomości, tj. działki gruntu oraz budowle (perony, przepusty i inne obiekty inżynieryjne) po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i [...], winny być w 2020 r. opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Problem prawny o tożsamej naturze był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21; 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; 5 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21; 24 marca 2022 r., III FSK 4062/21 i cytowane tam orzecznictwo), a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, np. z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Sz 99/22, i 13 marca 2022 r., I SA/Sz 100/22. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki "o stwierdzenie nadpłaty" za 2020 r., w którym Strona jako podstawę prawną żądania wskazała art. 74 pkt 1 O.p. oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19.

W myśl art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1. 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2. 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3. 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1-3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty – to zrobiła już Spółka we wniosku.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 74 w zw. z art. 207 i art. 210 O.p., a zatem wskazywała prawidłową podstawę prawną, podobnie jak decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. Oprócz wskazanej podstawy prawnej organ I instancji przywołał również art. 75 § 4a O.p., który stanowi in fine, że zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Faktem jest, że powyższy przepis odnosi się do sposobu rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie do wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., niemniej jednak - zdaniem Sądu - uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, a także na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Bezspornie bowiem organy obu instancji w wydanych decyzjach rozważały przesłanki z art. 74 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,95 zł od 1 m2 powierzchni; od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien być rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.

Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości (działki gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r.,

SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącej działki gruntu, które pozostały po likwidacji linii kolejowych (nr [...] i [...] na terenie gminy M. nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Przedmiotowe działki gruntu ze względu na ich ukształtowanie, położenie, cechy fizyczne (nasypy kolejowe, przepusty, przekopy, rowy odwadniające) nie nadają się do komercyjnego zagospodarowania. W opinii Spółki, wskazane cechy gruntów decydują o możliwości ich wykorzystywania tylko jako droga kolejowa, są to wady trwałe, które nie są zawinione przez Stronę, ponadto nie ma możliwości ich zmiany, zatem nie występuje w tym przypadku możliwość dostosowania tych nieruchomości do innego rodzaju działalności gospodarczej. Ponadto sam fakt ujęcia posiadanego majątku w odpowiednich księgach rachunkowych nie przesądza jeszcze, że ten majątek jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że fakt, na który powołuje się Skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, albowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej. W tym miejscu, przypomnieć raz jeszcze należy, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą charakteru związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie u.p.o.l. funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny.

W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia

1. - jak to wypowiedział również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21 - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z wypisu KRS zawartego w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej zgodnie z KRS jest działalność oznaczona kodem PKD 70.10.Z – działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem

PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek itd. Skarżąca – jak wynika z opisu profilu działalności – pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy [...] w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Skarżąca wykonuje zatem czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej oraz wynajmu pozostałego mienia. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, natomiast głównym celem działalności jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku.

Tym samym rozważenia wymaga okoliczność, czy przedmiotowe grunty – pomimo iż nie są obecnie wykorzystywane przez Skarżącą stricte do transportu kolejowego – mogą być potencjalnie wykorzystywane ze względu na całokształt prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej – na co zasadnie wskazywały organy w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność wskazująca, że grunty i budowle pod zlikwidowaną linią kolejową w istocie są dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej – nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania wskazanych nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Dostrzegł to sam ustawodawca, który w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. z katalogu gruntów, budynków, budowli związanych z działalnością gospodarczą, nie wyłączył gruntów i budowli po zlikwidowanych liniach kolejowych.

W sprawie należy zatem odnieść się do takich okoliczności wskazanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe grunty i budowle były związane z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż zostały ujawnione w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i były dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Potwierdziła to sama Skarżąca, która za pismem z dnia 15 października 2021 r. przesłała m.in. rejestr środków trwałych, z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty i budowle oraz dokonywała w 2020 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] i [...], oraz od wartości początkowej budowli.

Skarżąca wyjaśniła, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki, co wynika z respektowania regulacji w zakresie obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji środków trwałych będących części prowadzonych urządzeń księgowych. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzana jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania".

Co istotne, grunty i budowle objęte wnioskiem w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że w wyniku złożonej korekty podatku od nieruchomości zmniejszone zostały koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku za marzec 2021 r. oraz uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Mając powyższe na uwadze, wydatek można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, poniesiony koszt musi być rzeczywisty, poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, koszt musi być udokumentowany, koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy. Fakt zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od nieruchomości objętych wnioskiem czy wydatków poniesionych na kontrole stanu technicznego obiektów budowlanych - niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, ponieważ w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, badając okoliczności sprawy, organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, w tym na fakcie ujęcia spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Świadczą o tym kierowane do Skarżącej w toku postępowania szczegółowe i obszerne wezwania do przedłożenia szeregu dokumentów i oświadczeń (w tym wezwania z dnia 4 października 2021 r. i 6 grudnia 2021 r.). Na podstawie przedstawionych dokumentów i oświadczeń - nie kwestionując, że w 2020 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w transporcie kolejowym - organy zasadnie uznały, że mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co Trybunał Konstytucyjny wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki, to jedno z wskazanych wyżej, istotnych kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą Skarżącej jest niewątpliwie spełnione.

Należy również wskazać, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu – a tylko stwierdzenie niemożności wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to również w przyszłości, pozwala na uznanie jej za niezdatną do wykorzystywania w działalności gospodarczej. Za trafne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że niezadysponowanie nieruchomościami po zlikwidowanych liniach kolejowych w okresie, w którym ustawodawca przyznał zwolnienie podatkowe w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., w tym nieobjęcie likwidacją budowli o numerach inwentarzowych wskazanych w decyzji organu I instancji, uznać należy za działanie wpisujące się w strategię zarządczą Skarżącej - przedsiębiorcy, który za celowe uznaje zatrzymanie przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej P. SA, w tym być może dla potrzeb spółek przewozowych w razie przywrócenia transportu kolejowego.

Niewątpliwie bowiem Spółka nie wyzbyła się spornych nieruchomości, nie podjęła także żadnych działań celem zmiany ich klasyfikacji z terenów kolejowych ("Tk") na inne. Zaznaczenia przy tym wymaga także, że wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, albowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych), co również potwierdza sama Skarżąca w skardze.

Nie sposób również nie dostrzec, że jedna z należących do Spółki działek jest wydzierżawiana podmiotowi trzeciemu od 2016 r. (działka nr [...] obręb G., pierwotnie w zakresie powierzchni [...] m2, a następnie - [...] m2).

Sąd nadto podkreśla, że na podstawie wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, nie można podważać majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że – jak wskazano m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20 – konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, gdyż nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów.

Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Stanowisko co do związania gruntów Skarżącej, stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej, z działalnością gospodarczą podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z 8 sierpnia 2021 r., III FSK 3638/21.

W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki, m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe rozważania prawne, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez prawa procesowego, w tym art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Stan faktyczny został zatem ustalony prawidłowo. Zasadnie organy wywiodły, że sama likwidacja linii kolejowej, nie powoduje, że przestała być ona środkiem trwałym. W dalszym ciągu jest ona częścią przedsiębiorstwa. Takie podejście jest również prawidłowe w stosunku do należących do Spółki budowli kolejowych (peronów, przepustów, przekopów, rowów odwadniających), co do których ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej i obiektywnej przeszkody, potwierdzonej - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, trwale wyłączającej budowle lub ich części z użytkowania, lecz efektem polityki Skarżącej.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska Skarżącej. Prawidłowo również zinterpretował przepisy prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. To, że ustalenia organu odwoławczego odbiegają od stanowiska Spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Ponadto Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

1. - poprzez brak jego zastosowania do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości. Jak stanowi wskazany przepis, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

Składając wniosek z dnia 2 kwietnia 2021 r., Spółka powołała się na przepis art. 74 pkt 1 O.p., a zatem de facto wnosiła o zwrot nadpłaty z uwagi na sytuację wywołaną wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., na bazie którego starała się dowieść, że – z uwagi na brak związania z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – wskazane przez Spółkę budowle w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi nie powinny być opodatkowane tym podatkiem według stawki najwyższej. Stanowisko takie Skarżąca utrzymywała zarówno w toku postępowania przed organem

I jak i II instancji. Wobec tego zauważyć należy, że treść złożonego wniosku wiązała organy podatkowe, które w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty nie miały obowiązku poszukiwania innych podstaw do zakwestionowania wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Organy prawidłowo zatem, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, rozpoznały sprawę wyłącznie z punktu widzenia istnienia związku wykazanych w deklaracji gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Skarżącej, mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sumując, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów i budowli jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania ich związku z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi, uznając ją za bezzasadną.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).