Uzasadnienie
M. P. ("strona", "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2020 r. wnioskodawca prawdopodobnie podpisze umowę z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, która będzie dotyczyć zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Umowa ma być zawarta z zastrzeżeniem, że wnioskodawca nie będzie formalnie uznawany za pracownika. Umowa ma stanowić, że wnioskodawca będzie niezależnym konsultantem, mimo że będzie wykonywać typowe czynności tzw. cheef Engineer (czyli głównego inżyniera na statku). Według wiedzy wnioskodawcy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym ma wykonywać pracę, mieści się w Wielkiej Brytanii. Praca będzie wykonywana w stałym miejscu, pod nadzorem przedstawicieli zatrudniającego, z wykorzystaniem sprzętu i infrastruktury przedsiębiorstwa eksploatującego statek. wnioskodawca nie będzie mieć realnego wpływu, czy też możliwości podzlecenia swoich usług innej osobie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę w 2020 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku będą mogły korzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej, w skrócie: "p.d.o.f.")?
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dochody uzyskiwane przez niego w 2020 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku - w okolicznościach wskazanych we wniosku - będą mogły być opodatkowane w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych i w efekcie wejścia w życie Konwencji MLI będą rozliczane według metody kredytu podatkowego.
Z uwagi na powyższe, wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g p.d.o.f., w efekcie czego w praktyce wskazane dochody nie będą ostatecznie opodatkowane w Polsce.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej, w skrócie: "o.p."), pismem z [...] kwietnia 2020 r. organ wezwał stronę do jednoznacznego doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
czy świadcząc opisaną we wniosku pracę - niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej - wnioskodawca będzie pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy?
czy ww. usługi będą świadczone przez wnioskodawcę w ramach umowy cywilnoprawnej? (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło, należało wskazać warunki zawarcia tej umowy) czy świadczone przez wnioskodawcę usługi na pokładzie statku morskiego będą wykonywane przez wnioskodawcę w celu zarobkowym we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły?
czy wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową?
czy wykonując czynności na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?
czy wnioskodawca będzie posiadał w Wielkiej Brytanii placówkę działalności gospodarczej (np. pomieszczenia, urządzenia, biuro, warsztat, filię)?
Jeśli tak, to:
czy placówka ta będzie miała charakter stały, tzn. będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości?
czy wnioskodawca będzie prowadził działalność przedsiębiorstwa - całkowicie lub częściowo - za pośrednictwem tej stałej placówki?
czy przedsiębiorstwo, z którym wnioskodawca podpisze umowę w 2020 r., jest podmiotem eksploatującym statek morski w transporcie międzynarodowym?
Jeśli nie, to:
- a) gdzie ma siedzibę podmiot eksploatujący statek morski w transporcie międzynarodowym?
czy statek, o którym mowa we wniosku, będzie eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, czy też może będzie eksploatowany między miejscami położonymi w różnych państwach (w jakim/w jakich)?
czy w 2020 r. wnioskodawca będzie przebywał w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym?
czy wynagrodzenie wnioskodawcy będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii?
czy pracodawca będzie posiadał w kraju, w którym wnioskodawca będzie wykonywał pracę zagraniczny zakład lub stałą placówkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenie wnioskodawcy będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę?
W odpowiedzi z dnia [...] maja 2020 r. wnioskodawca wskazał, że:
- 1) świadcząc pracę niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej będzie pozostawać w podobnej zależności do zależności wynikającej ze stosunku pracy mimo, że umowa nie będzie formalnie nazwana "umową o pracę", w szczególności oznaczać to będzie, że będzie on podporządkowany strukturze hierarchicznej i organizacyjnej obowiązującej na statku;
- 2) usługi czy też praca będą świadczone na podstawie kontraktu zawartego według prawa angielskiego; kontrakt ten nie będzie zawierać ani nagłówka: "umowa o pracę" ani "umowa o dzieło", ani "umowa zlecenia"; umowa będzie mieć nagłówek "Kontrakt" lub zbliżony;
- 3) praca czy też usługi wykonywane przez wnioskodawcę na wskazanym statku będą wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu; według oceny wnioskodawcy nie będą mieć charakteru zorganizowanego - gdyż całe zaplecze sprzętowe, organizacyjne (interakcja z innymi marynarzami) będą zaplanowane i zorganizowane przez operatora statku; wnioskodawca nie będzie mieć swobody co do czasu i miejsca wykonywania poszczególnych czynności - w tym zakresie będzie podporządkowany poleceniom przedstawiciela operatora statku; praca będzie miała charakter kilkutygodniowych pobytów na statku - z przerwami na powrót do kraju; jest to charakterystyczny obecnie model pracy dużej części marynarzy;
- 4) formalnie będzie ponosić odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności objętych umową - będzie to odpowiedzialność względem operatora statku a nie osób trzecich;
- 5) nie będzie ponosić ryzyka charakterystycznego dla przedsiębiorców, w tym sensie, że nie będzie angażować własnych aktywów;
- 6) nie będzie posiadać w Wielkiej Brytanii placówki działalności gospodarczej;
- 7) przedsiębiorstwo, z którym miałby podpisać umowę jest podmiotem eksploatującym statek morski w komunikacji międzynarodowej;
- 8) statek, na którym miałby wykonywać usługi czy też pracę nie będzie przemieszczać się wyłącznie pomiędzy portami jednego państwa, będą to z pewnością porty różnych państw;
- 9) w 2020 r. będzie przebywać na terytorium Wielkiej Brytanii jedynie kilka lub kilkanaście dni - po to aby się zamustrować lub wymustrować ze statku; w tym znaczeniu przez terytorium nie uważa pokładu przedmiotowego statku;
- 10) wynagrodzenie nie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu nieposiadającego siedziby lub miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii;
- 11) zakłada, że pracę będzie wykonywać na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej - zatem nie będzie wykonywać pracy na terytorium jakiegokolwiek kraju w sensie prawnopodatkowym i nie ma wiedzy, aby operator mający siedzibę w Wielkiej Brytanii miał dodatkowo mieć w tym państwie zakład.
W związku z powyższym ponownie - na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - pismem z dnia [...] maja 2020 r. wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wniosek należało uzupełnić poprzez:
złożenie przez wnioskodawcę podpisu pod pismem z dnia [...] maja 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] kwietnia 2020 r.;
doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
czy świadczona przez wnioskodawcę praca - niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej - będzie miała charakter:
pracy najemnej, tj. zatrudnienie będzie równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście, tj. zatrudnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też innej - należało szczegółowo wyjaśnić jakiej.
Organ zauważył, że w przesłanym piśmie z dnia [...] maja 2020 r., stanowiącym odpowiedź na pierwsze wezwanie organu, wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku, tj. nie doprecyzował opisu zdarzenia przyszłego i w dalszym ciągu wymagał on uzupełnienia.
W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2020 r. wnioskodawca wyjaśnił, że świadcząc pracę niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej będzie pozostawać w podobnej zależności do zależności wynikającej ze stosunku pracy - mimo, że umowa nie będzie formalnie nazwana "umowę o pracę", w szczególności oznaczać to będzie, że będzie podporządkowany strukturze hierarchicznej i organizacyjnej obowiązującej na statku, a praca ta będzie w sensie formalnym wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej (odpowiednik polskiej umowy zlecenie). Dołączył również odpis podpisanego pisma, będącego odpowiedzią na pierwsze wezwanie.
Dyrektor KIS, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], wydanym na podstawie art. art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w związku z art. 14h o.p. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych z uwagi na niewystarczające "uzupełnienie" opisu zdarzenia przyszłego
W treści postanowienia organ wyjaśnił, że wnioskodawca nie wskazał w sposób jasny, bezpośredni i nienasuwający zastrzeżeń czy świadczona przez niego praca niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej będzie miała charakter: pracy najemnej, tj. zatrudnienie będzie równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czy też działalności wykonywanej osobiście, tj. zatrudnienia na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też innej.
Dalej organ zauważył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej, organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Przy czym, zdarzenie przyszłe jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości. Posiadać zatem musi wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia".
Organ podkreślił, że wszystkie powyższe informacje są niezbędne do ustalenia czy do dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a w rezultacie - czy do tych dochodów ma zastosowanie ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 p.d.o.f.
Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p., w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r.
W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny i podkreślił, że w postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ interpretacyjny stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę (zainteresowanego). Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny i prawny, jaki podaje podatnik.
Organ podkreślił, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w treści art. 14b § 3 o.p. i stan ten nie został usunięty pomimo podjętych próby konwalidacji.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. postanowienie zarzucając organowi naruszenie art. 14d o.p. (poprzez jego niezastosowanie) oraz naruszenie art. 14g o.p. (poprzez jego błędne zastosowanie). W związku z podniesionymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 57a p.p.s.a.
W niniejszej sprawie, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku i dalszych pismach nie był wyczerpujący, co uniemożliwiło mu wydanie interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi KIS.
Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p.
Stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 o.p., wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl natomiast art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.)
Stosownie do art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny i prawny, jaki podaje podatnik. Interpretacja indywidualna stanowi bowiem swoistą formę działania administracji podatkowej, której nie można kojarzyć ani z czynnością materialno - techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym, jakim jest decyzja. Stąd też do postępowania zmierzającego do jej wydania nie znajduje wprost zastosowania dział IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", w którym uregulowane zostało jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Zastosowanie mają tu jednak niektóre przepisy tego działu, enumeratywnie wskazane w art. 14h o.p.
Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.
Słusznie Dyrektor KIS zauważył, że wniosek złożony przez skarżącego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w treści art. 14b § 3 o.p., zatem konieczne było wezwanie skarżącego do jego uzupełnienia, co organ uczynił dwukrotnie.
Skarżący nie sprostał udzieleniu odpowiedzi na pytania organu wskazując, że "świadcząc pracę niezależnego konsultanta na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej będę pozostawać w podobnej zależności do zależności wynikającej ze stosunku pracy - mimo, iż - z tego co mi wiadomo - umowa nie będzie formalnie nazwana "umową o pracę", w szczególności oznaczać to będzie, że będę podporządkowany strukturze hierarchicznej i organizacyjnej obowiązującej na statku, według mojej wiedzy praca ta będzie w sensie formalnym wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej (odpowiednik polskiej umowy zlecenia)". Okoliczność ta nie pozostawała natomiast bez wpływu na prawidłowość zakwalifikowania osiąganych przez skarżącego dochodów.
W konsekwencji, na podstawie przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu informacji, organ nie był w stanie odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania i ocenić, czy dochody skarżącego uzyskiwane z pracy najemnej na statkach nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Polsce ani co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.
W ocenie Sądu, wydanie żądanego przez skarżącego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymagałoby w istocie poddania ocenie (interpretacji) okoliczności faktycznych sprawy, tj. charakteru umowy, którą strona zamierza zawrzeć. Natomiast, organ nie był uprawniony – i nie dysponował stosownymi środkami prawnymi - do przeprowadzenia tego rodzaju czynności w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności bowiem, w postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym ani art. 199a o.p. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.
Zatem organ, aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie w pierwszej kolejności ocenie musiałby poddać (zinterpretować) stan faktyczny, to jest ustalić czy umowa cywilnoprawna zawarta przez skarżącego według prawa obcego spełnia wymogi pracy najemnej, a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem, w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia.
W konsekwencji uznać należy, że organ zasadnie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co uczynił zgodnie z dyspozycją art. 14g § 1 o.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.