Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 22, art. 23, art. 26 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], określającej M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż utrzymaną w mocy decyzją Urząd Skarbowy określił M. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca ze złożonego w dniu [...] r. (oraz skorygowanego w dniu [...] r.) zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 roku (PIT-30). Decyzję wydano na skutek wszczętego postępowania i weryfikacji zeznania korygującego o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 roku, w którym podatnik wykazał:
- - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,
- - koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie [...] zł,
- - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,
- - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł
- - dochód z najmu-dzierżawy w kwocie [...] zł, oraz
- - dochód ogółem w wysokości [...] zł.
W roku podatkowym 1995 podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach "P." z siedzibą w S., działającej w formie prawnej spółki cywilnej (przy 50-procentowym udziale wspólników w zyskach i stratach), z której dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w ramach "U." z siedzibą w Z., również działającego w formie spółki cywilnej (przy udziale w zyskach i stratach po 50%), z której dochody podlegały opodatkowaniu także na zasadach ogólnych, lecz z obowiązkiem prowadzenia pełnej rachunkowości, tj. ksiąg rachunkowych.
Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że obie ze wskazanych pozarolniczych działalności gospodarczych podatnika poddane zostały kontrolom. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej - zgodnie z właściwością miejscową - przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w "U.", prowadzącym działalność w zakresie obrotu i przetwórstwa surowcami wtórnymi, złomem metali nie objętych koncesją, stwierdzono nieprawidłowości mające znaczący wpływ na ustalenie wspólnikom tej Spółki podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Ustalenia z dokonanych czynności kontrolnych, zawartych w wyniku kontroli z dnia [...] r. oraz uzupełniającym wyniku z dnia [...] r. wykazały bowiem szereg nieprawidłowości i rozbieżności w zakresie ewidencjonowania danych z dowodów źródłowych w prowadzonej dokumentacji księgowej, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Nieprawidłowości te polegały na:
- - zaniżeniu przychodu ze sprzedaży o kwotę [...] zł, w związku z niezafakturowaniem sprzedaży półwyrobów aluminium "gąsek" w ilości [...] kg w cenie [...] zł/kg,
- - zawyżeniu przychodu ze sprzedaży towarów o kwotę [...] zł, dotyczącą zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca,
- - zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składają się nie zaewidencjonowany koszt własny sprzedaży półwyrobów aluminium "gąsek" w kwocie [...] zł oraz wartość zaniżonych cen jednostkowych zakupu złomu od faktycznie stosowanych w 1995 r. w kwocie [...] zł,
- - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składają się zawyżone koszty własne sprzedaży towarów na sumę [...] zł oraz pozostałe wydatki nie stanowiące tych kosztów w wysokości [...] zł.
Uwzględniając pozostałe nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli skarbowej, a mianowicie:
- - zawyżenie straty bilansowej o kwotę [...] zł,
- - zaniżenie strat nadzwyczajnych o kwotę [...] zł,
- - zawyżenie strat nadzwyczajnych o kwotę [...] zł,
- - zawyżenie zysków nadzwyczajnych o kwotę [...] zł, zwiększając jednocześnie koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z uwzględnieniem dodatkowych odpisów amortyzacyjnych od wag, przyczepy i wózka widłowego, odnosząc się do wyniku finansowego Spółki "U.", wynikającego z bilansu oraz rachunku zysków i strat, gdzie wykazano stratę w wysokości [...] zł, ustalono dochód z tej działalności przypadający na podatnika w kwocie [...] zł.
Postępowanie kontrolne w spółce cywilnej "U." zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie i zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 drugiemu ze wspólników tej spółki oraz wynikiem kontroli w stosunku do M. F., przesłanym do Urzędu Skarbowego celem określenia należnego zobowiązania podatkowego temu wspólnikowi, zamieszkałemu na terenie objętym właściwością wymienionego urzędu skarbowego.
Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, że w rezultacie zaistniałego stanu rzeczy Urząd Skarbowy przeprowadził, po otrzymaniu powyższego wyniku kontroli, czynności kontrolne w ramach drugiej prowadzonej przez podatnika spółki cywilnej, tj. "P." z siedzibą w S., zakończone protokołem z dnia [...] r., w których wyniku stwierdził z kolei nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego o kwotę [...] zł poniesioną na zakup czytnika CD-ROM, tj. dot. wydatku związanego z zakupem środka trwałego, a mimo to zaliczonego przez podatnika bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1995. W związku ze zwiększeniem wartości początkowej zakupionego środka trwałego - zestawu komputerowego, organ podatkowy pierwszej instancji naliczył za okres listopad - grudzień 1995 roku, według stawki [...] % (stosowanej w spółce), dodatkowe odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł i zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.
Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku, Urząd Skarbowy dokonał na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skutkiem przeprowadzonej kontroli skarbowej i dokonanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji oraz efektem wszczętego postępowania i weryfikacji zeznania korygującego o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 1995 było wydanie w dniu [...] r. decyzji określającej M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie [...] zł i zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, naliczonych od dochodu uzyskanego w 1995 roku ze wszystkich źródeł przychodów, po dokonaniu przysługujących od tego dochodu odliczeń z tytułu: darowizny w kwocie [...] zł, zakupu obligacji Skarbu Państwa w kwocie [...] zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł, bowiem dokumenty źródłowe dotyczące przekazanych darowizn, zakupionych obligacji oraz wydatków mieszkaniowych w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji potwierdziły prawo podatnika do skorzystania z tych odliczeń.
Natomiast odliczenie od dochodu kwoty [...] zł, poniesionej tytułem wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych jako bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą, nie zostało przez ten organ uwzględnione, bowiem podatnik nie posiadał dokumentu stwierdzającego poniesienie tego wydatku, do czego obligował go przepis art. 26 ust. 6 ustawy podatkowej.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że powyższe ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego zostały zakwestionowane przez podatnika, który pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od decyzji tego organu, żądając jej uchylenia i umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał w odwołaniu naruszenie art. 127 Kpa oraz naruszenie przepisów prawa procesowego wynikającego z art. 122, art. 187, art. 187 i art. 189 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wyszczególniając przy tym, na czym to naruszenie miałoby polegać.
Podstawy do wniesienia odwołania, jak wynika z treści jego uzasadnienia, podatnik upatrywał w tym, że:
- - dane dotyczące Spółki cywilnej "P.", wynikające ze złożonego korygującego zeznania podatkowego, zostały przyjęte przez urząd bez przeprowadzenia kontroli w tej spółce (w tym analizy przepływu środków finansowych przez konto bankowe spółki w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu prokuratury),
- - zakupiony czytnik CD-ROM był wadliwy i przewidywany okres jego użyłkowania był krótszy niż rok; wskazując przy tym na dowód - protokół likwidacyjny z dnia [...] roku - podatnik uważał, że wydatek [...] zł winien stanowić koszt uzyskania przychodów,
- - w związku z nieotrzymaniem za miesiąc grudzień należności z tytułu dzierżawy samochodu [...], dochód z tego tytułu w 1995 roku został osiągnięty w wysokości [...] zł,
- - bezzasadnie nie uznano za koszt podatkowy wydatku poniesionego na zakup literatury fachowej,
- - zwiększony przychód spółki cywilnej "U." o kwotę [...] zł, jakoby związany z nie zafakturowaną sprzedażą półwyrobów aluminium "gąski" w ilości [...] kg, został udokumentowany fakturami: Nr [...] z dnia [...] roku, [...] kg "gąsek" oraz Nr [...] - [...] kg "gąsek", stanowiących zwrot depozytowy Spółce z o. o. "S." z siedzibą w S.,
- - ustalając koszt własny sprzedaży złomu oraz półwyrobów pochodzących z przetopu w Odlewni "L.", nie uwzględniono strat technologicznych powstałych w procesie przetopu, jako ubytków naturalnych.
W uzasadnieniu odwołania podatnik podtrzymał też swoje zastrzeżenia i wyjaśnienia zawarte w aktach podatkowych, a dotyczące obu prowadzonych z jego udziałem spółek cywilnych.
Wynika z kolei z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na wskutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw decyzji zaskarżonej odwołaniem oraz i ich prawno-podatkową kwalifikację. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy odniósł się w szczególności do zarzutów odwołania dotyczących przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "P." za rok 1995 w oparciu o złożone przez podatnika korygujące zeznanie podatkowe za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w roku 1997 doszło do zagubienia przez podatnika znacznej części dokumentacji księgowej odzwierciedlającej przebieg i zakres prowadzonej działalności gospodarczej wyżej wymienionej jednostki, o czym Urząd Skarbowy zawiadomiono pismem z dnia [...] r. Z uwagi na fakt zagubienia przedmiotowej dokumentacji, w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie przedłożone przez podatnika dokumenty oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany już wcześniej w sprawie.
Nie mają więc znaczenia dla spornej kwestii podnoszone w odwołaniu zarzuty braku przeprowadzenia kontroli w w/w jednostce, w oparciu o wskazane przez podatnika materiały, tj. konto bankowe spółki i analizę przepływu środków finansowych przez to konto. Z innego przedłożonego przez stronę dowodu, tj. ekspertyzy księgowej z dnia [...] r., wynika bowiem, że Spółka cywilna "P." dokonywała również dużej części transakcji z pominięciem konta bankowego, co poddaje w wątpliwość celowość dokonywania samoistnej – w połączeniu z wiążącym przeniesieniem na grunt niniejszej sprawy jej wyników - analizy tego konta.
Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony w odwołaniu fakt przekazania dokumentów odnośnie współpracy handlowej pomiędzy spółką cywilną "P." a Spółką S. Syndykowi masy upadłościowej tej współpracującej Spółki, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjął dane dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów spółki cywilnej "P." zgodnie z danymi wykazanymi w złożonym zeznaniu korygującym, tak jak to wykazał w nim sam podatnik, po dokonaniu jedynie poniżej opisanej korekty, tj. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wartości zakupionego czytnika CD-ROM. Wszak dokonując korekty zeznania w dniu [...] r. podatnik dysponował pełną dokumentacją księgową, która zgodnie z jego oświadczeniem została zagubiona dopiero w 1997 roku (vide: pismo podatnika z dnia [...] roku).
Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem jedynie zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość zakupionego czytnika CD-ROM. Z akt sprawy wynika, że s. c. P. w dniu [...] roku nabyła na podstawie faktury VAT nr [...], wystawionej przez firmę "E." z S., składający się na zespół komputerowy czytnik CD-ROM. Zgodnie z definicją określoną w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.01.1995 r. w sprawie amortyzacji (...), za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, maszyny i urządzenia kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną działalnością podatkową.
W świetle w/w przepisu zauważyć należy, według organu odwoławczego, iż czytnik CD-ROM nie odpowiada definicji środka trwałego, bowiem nie stanowi on samodzielnie pracującego urządzenia, co też nie pozwala na stosowanie do niego kryteriów podanych w tym przepisie w odniesieniu do samodzielnie funkcjonujących składników majątkowych, tj. do środków trwałych. Bez przyłączenia do komputera nie jest jednostką samodzielnie pracującą w zakresie przetwarzania informacji, jest natomiast częścią składową zespołu komputerowego. Zauważył też tenże organ dodatkowo, że za pojedynczy obiekt inwentarzowy majątku trwałego - zgodnie z Klasyfikacją środków trwałych - uznaje się obiekt spełniający samodzielnie określone funkcje w procesie produkcyjnym lub w toku nieprodukcyjnego (konsumpcyjnego) używania. Powyższe pozwala wysnuć wniosek, że czytnik jako urządzenie peryferyjne (zewnętrzne), które nie może działać samodzielnie, wchodzi w skład zespołu komputerowego, tj. skonfigurowanego zestawu urządzeń uzupełniających, dobranych wg potrzeb użytkownika, a który to zestaw dopiero jako całość może spełniać kryteria stawiane środkom trwałym.
Nie mają więc, wedle organu odwoławczego, znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii wyjaśnienia odwołującego się podatnika dotyczące tego, że urządzenie to było wadliwe i przewidywany okres użytkowania był krótszy niż rok, gdyż niemożliwa jest ocena sprawności, czy wadliwości w momencie zakupu jakiegokolwiek urządzenia.
Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy i ustalenia, organ odwoławczy za zasadne uznał dokonane przez organ pierwszej instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego na zakup wskazanego czytnika oraz uwzględnienie przy tym dodatkowych odpisów amortyzacyjnych od całego zespołu komputerowego, będące wynikiem zwiększenia jego wartości początkowej.
W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zatem dochodu uzyskanego przez Spółkę cywilną "P." w 1995 r., przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej korekty kosztów, jest prawidłowe, a jego wielkość jest wartością właściwą.
Stając na takim stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się przy tym do wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych przez podatnika w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podtrzymujących jego wcześniejsze zarzuty podnoszone w odwołaniu, a sprowadzające się do żądania przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej s. c. P. w roku 1995 w oparciu o dokumenty znajdujące się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej. Uznając, iż materiały dowodowe wyszczególnione w piśmie złożonym przez podatnika w dniu [...] r., w postaci ekspertyzy księgowej oraz literalnie wymienionych kopii faktur i kopii faktur korygujących, dotyczących transakcji zawartych pomiędzy spółką cywilną "P." a Spółką S., z którymi podatnik był zapoznawany w maju 1999 r. w siedzibie Prokuratury Okręgowej, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro nie ma pewnych podstaw do przyjęcia, że był to jedyny podmiot gospodarczy współpracujący z podatnikiem, organ odwoławczy zauważył przy tym, że materiały te nie są przedmiotem sporu, gdyż - jak to już wcześniej wskazano - ustalenia dochodu spółki cywilnej "P.", będącego częścią podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ze wszystkich źródeł przychodów, dokonano na podstawie danych wykazanych w zeznaniu korygującym złożonym przez samego podatnika, po dokonaniu jedynie korekty kosztowej nie dotyczącej współpracy współdziałających spółek.
Wynika również z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że za w pełni uzasadnione i poparte materiałem dowodowym uznał organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej działalności spółki cywilnej "U.", dokonane w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Uznając za nieuzasadniony podniesiony w odwołaniu zarzut podatnika, iż rozstrzygnięcie swoje Urząd Skarbowy oparł o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ kontrolny i podatkowy z Z., bez uwzględnienia konieczności podjęcia niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ odwoławczy zauważył w związku z tym, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów uzyskanych przez spółkę cywilną "U." w roku 1995 bez konieczności dodatkowego badania ksiąg wskazanego w odwołaniu jej kontrahenta, tj. Spółki z o. o. "S.".
Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta, dotyczące przeprowadzanych zdarzeń gospodarczych, budziły wątpliwości co do ich rzetelności. W rzeczywistości nie dochodziło do tych transakcji, brak było dostaw towaru, o czym świadczyły dokonane korekty faktur VAT i złożone przez jego pracownicę, zatrudnioną na stanowisku głównej księgowej, zestawienia faktur korekt podatku VAT. Brak jest podstaw do skutecznego czynienia organowi kontrolującemu zarzutu braku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie Z. F., zatrudnionej w Spółce z o. o. "S.", bowiem na istnienie dowodzonej okoliczności był już zebrany materiał dowodowy w postaci adnotacji sporządzonych i poświadczonych podpisem z pieczęcią przez wspomnianą wyżej pracownicę, tj. główną księgową spółki cywilnej "U.", potwierdzający jej zaistnienie. Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić pod warunkiem między innymi tego, że okoliczności, które ma za przedmiot wniosek dowodowy, nie są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego wykazania zaniżenia przychodów w kwocie [...] zł, w związku z nie zafakturowaniem sprzedaży półwyrobów aluminium "gąsek" w ilości [...] kg, a udokumentowaną - zdaniem podatnika - wymienionymi w odwołaniu fakturami, organ odwoławczy uznał za stosowne zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez odwołującą się stronę. Analiza dokumentów księgowych spółki cywilnej "U.", między innymi kartotek magazynowych, faktur sprzedaży oraz dowodów przyjęcia i wydania towaru z magazynu - potwierdza brak zafakturowania sprzedaży [...] kg półwyrobów aluminium "gąsek", wydanych dla Spółki z o. o. "S." na podstawie dowodu wydania [...]. Z ustaleń faktycznych wynika też, iż w miesiącu styczniu 1995 r. wydano z magazynu [...] kg półwyrobów aluminium "gąsek", a zafakturowano sprzedaż tylko [...] kg następującymi fakturami VAT: Nr [...], Nr [...] i Nr [...].
Wskazana przez podatnika faktura VAT z dnia [...] r., Nr [...], dotyczy rozchodu [...] kg półwyrobów aluminium "gąsek", będących na stanie spółki, a pochodzących z bilansu otwarcia ([...] - [...]). Natomiast powołana przez podatnika faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczy usługi przerobu [...] kg złomu aluminium, którą to usługę także wykonywała spółka cywilna "U." na rzecz Spółki z o. o. "S.", zaś usługa przerobu zanieczyszczonego złomu nie jest tożsama z gotowym już półwyrobem. Słuszność tego stanowiska organ pierwszej instancji potwierdził jeszcze rozliczeniem całorocznym dotyczącym wskazanego asortymentu, z którego wynika, że Spółka w 1995 r. przyjęła na magazyn [...] kg, wydała z magazynu [...] kg, a zafakturowano sprzedaż jedynie [...] kg półwyrobów aluminium "gąsek". Zatem sporna kwota [...] zł, w ocenie organu odwoławczego, stanowi przychód zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W zakresie dotyczącym zakwestionowanej przez podatnika zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki poniesione z tytułu korzystania przez współwłaściciela Spółki, na podstawie zawartej w dniu [...] roku umowy dzierżawy, z prywatnego samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...], organ odwoławczy wskazał, iż w związku z używaniem tego samochodu dla potrzeb swojej działalności gospodarczej spółka cywilna "U." zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów - oprócz poniesionej kwoty [...] zł za czynsz dzierżawny, ubezpieczenie, podatek drogowy kosmetykę i diagnostykę samochodu, zakup benzyny - ponadto kwotę [...] zł, wynikającą z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu (ilość km razy stawka za 1 km). Kierując się treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, wynikającą z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, wyłączając z nich pozostałe wydatki.
Zauważył też organ odwoławczy, że sam podatnik wycofał się z zawartej umowy dzierżawy przedmiotowego samochodu, zwracając do kasy spółki cywilnej "U." - jak oświadczył - kwotę [...] zł otrzymaną tytułem dzierżawy tego samochodu w 1995 r., a czynszu dzierżawnego za miesiąc grudzień wcale nie otrzymał. Na potwierdzenie tego w złożonym zeznaniu korygującym o wysokości dochodu osiągniętego przezeń w 1995 r. dokonał on korekty przychodów ze źródła najmu lub dzierżawy o zakwestionowaną kwotę. Uwzględniając powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wydatki z tytułu czynszu dzierżawy, ubezpieczenia, podatku drogowego, kosmetyki i diagnostyki samochodu w łącznej kwocie [...] zł uznał za nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów 1995 r. spółki cywilnej "U." i rozstrzygnięcie w tej kwestii uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, za prawidłowe.
Za nieuzasadniony również uznał organ odwoławczy zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy strat technologicznych, występujących w procesie przetopu aluminium, jakkolwiek przyznał, że w technologicznych procesach przetopu materiałów mogą niejednokrotnie występować straty materiałowe. W ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej, opartych na kompletnie zebranym materiale dowodowym, wykazano bowiem, iż w przedmiotowej sprawie straty takie w rzeczywistości nie występowały, skoro Odlewnia "L.", wykonująca usługi przetopu aluminium dla spółki cywilnej "U.", uzupełniała ilość wagową uzyskanych w procesie przetopu odlewów - półwyrobów aluminium nazwanych "gąski" - do wagi przyjętego złomu aluminium do przetopu o tzw. "zgary". Analiza dokumentów księgowych spółki, tj. ilościowych kartotek magazynowych, potwierdza też wykazany sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami eliminujący wskazane straty.
W podobny sposób ustalenia organu kontroli skarbowej ocenione zostały przez wykorzystujący je Urząd Skarbowy, który orzekał w sprawie zobowiązania podatkowego drugiego ze wspólników spółki cywilnej U., zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...].
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez M. F. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż orzekające w sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę różne okoliczności, jednakże nie dążyły do dogłębnego wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Odnosi się to do czynności organu podatkowego przy ustalaniu wysokości przychodów i kosztów spółki cywilnej P. z S., w zakresie których pominął on rozliczanie transakcji zawartych pomiędzy tą spółka a Spółką z o. o. "S." oraz sposób rozliczenia tych transakcji wynikający z ksiąg tej ostatniej. Wynika z tegoż uzasadnienia, iż niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatruje w braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów dotyczących działalności gospodarczej spółki cywilnej "P." prowadzonej w 1995 r. Stawiając organowi podatkowemu zarzut bezczynności w tym zakresie skarżący stawia tezę, iż wyniki dotychczasowych kontroli podatkowych prowadzonych wobec tejże spółki wskazują na to, że spółka ta w tymże roku osiągnęła stratę, a nie jakikolwiek dochód. Podkreśla też, iż organy podatkowe do chwili obecnej nie ustaliły rzeczywistego wyniku finansowego spółki cywilnej "P." za rok 1995 i uważa, że jest to sprzeczne z prawem.
Na potwierdzenie swojej tezy skarżący odwołuje się do treści opinii biegłego księgowego, jaka wydana została w postępowaniu karnym prowadzonym przez miejscową Prokuraturę a dotyczącym transakcji zawieranych przez Spółkę z o. o. "S.". Wskazuje też na istnienie w aktach prokuratorskich licznych dokumentów dotyczących spółki cywilnej "P.".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuty skargi uznając za nieuprawnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.
Stanowiąc o opodatkowaniu dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1995, określiła, iż jednym ze źródeł składających się na dochód przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz że za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont (art. 14 ust. 1), natomiast kosztem uzyskania tych przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1).
Z przepisów art. 24 ust. 1 i 2 omawianej ustawy wynika, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów, natomiast u podatników osiągających dochody z takiej działalności i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 i kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów i wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
W myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tego podatku zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego, zaś podatek dochodowy wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.
Wynika z przedstawionych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do przepisu art. 193 § 1 obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której na etapie skargi do sądu administracyjnego kwestionowana jest zgodność z prawem decyzji ostatecznej w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "P.", stwierdzić należy, iż deklarowany przez podatnika dochód z tej działalności przez organ podatkowy zakwestionowany został jedynie w takiej części, w jakiej zakwestionowane zostało zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup czytnika CD-ROM, czego - jak wynika to z jej treści - skarga w istocie swymi zarzutami nie obejmuje.
Mając na względzie obowiązki podatnika związane z realizacją zasady tzw. samoopodatkowania stwierdzić należy, iż nieuprawnionym jest podnoszony w skardze zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy wyrażający się w braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego wykazać, w założeniu skarżącego, iż w rzeczywistości w roku podatkowym 1995 wyniki działalności gospodarczej spółki cywilnej "P." nie upoważniały do deklarowania jakiegokolwiek dochodu, lecz do wykazania straty. Wysokość osiągniętych przez podatnika w ramach w/w spółki cywilnej przychodów i poniesionych na ich uzyskanie kosztów zadeklarowana została przez samego podatnika w zeznaniu korygującym złożonym w dniu [...] r., a więc w czasie, gdy dysponował on pełną dokumentacją księgową, która zgodnie z jego oświadczeniem została zagubiona dopiero w 1997 r. Za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organu odwoławczego, jakie wyrażone zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, co do braku zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu, sprowadzających się do żądania przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej s. c. P. w roku 1995 w oparciu o dokumenty znajdujące się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej.
Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż materiały dowodowe wskazane przez podatnika w piśmie złożonym w dniu [...] r., w postaci ekspertyzy księgowej oraz literalnie wymienionych kopii faktur i kopii faktur korygujących, dotyczących transakcji zawartych pomiędzy spółką cywilną "P." a Spółką S., z którymi to dowodami podatnik był zapoznawany w maju 1999 r. w siedzibie Prokuratury Okręgowej, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skoro nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka z o. o. S. była jedynym podmiotem gospodarczym współpracującym w 1995 r. ze s. c. "P.". Trafnie organ odwoławczy zauważył przy tym, że materiały te nie są przedmiotem sporu, gdyż ustalenia dochodu spółki cywilnej "P.", będącego częścią podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ze wszystkich źródeł przychodów, dokonane zostały na podstawie danych wykazanych w zeznaniu korygującym złożonym przez samego podatnika, po dokonaniu jedynie korekty kosztowej nie dotyczącej współpracy współdziałających spółek.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest przepisami prawa, a w szczególności ze wskazanymi w skardze zasadami postępowania podatkowego, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).