Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 753/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a.") - Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego którą określono [...], prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] [...]w [...], zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyprodukowanego w 2006 r. samochodu osobowego marki [...]

Jak wynika z uzasadnień powyższych decyzji oraz akt sprawy, rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu 25.06.2011 r. [...]w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabył na terytorium [...]za kwotę [...] EUR, opisany powyżej samochód co potwierdza " umowa kupna-sprzedaży" sporządzona we wskazanej dacie. W dowodzie rejestracyjnym wydanym [...] w dniu 27.06.2011 r., przedmiotowy pojazd został określony jako pojazd ciężarowy zamknięty skrzyniowy (pole S1), z 6 miejscami siedzącymi (pole 5).

Następnie, samochód został przemieszczony na terytorium kraju i poddany badaniu technicznemu, co zostało udokumentowane zaświadczeniem nr [...] z dnia 28.06.2011 r. oraz stanowiącym jego załącznik "dokumentem identyfikacyjnego pojazdu". W załączniku wskazano, że przedmiotowy pojazd to samochód ciężarowy, VAN, o 6 miejscach do siedzenia.

W dniu 29.06.2011 r., zgodnie z fakturą VAT-marża nr [...], [...]w ramach prowadzonej przez niego działalności, sprzedał pojazd za kwotę [...] zł na rzecz [...].

W dniu 06.07.2011 r., na podstawie opisanych powyżej dokumentów (tj.: umowy kupna-sprzedaży, niemieckiego dowodu rejestracyjnego zaświadczenia o badaniu technicznym i faktury VAT-marża), samochód został czasowo zarejestrowany przez Prezydenta Miasta jako samochód ciężarowy, posiadający 6 miejsc siedzących. W dniu 27.07.2011 r. została wydana kolejna decyzja dotycząca rejestracji pojazdu.

W wyniku zapytania skierowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...]do oficjalnego przedstawiciela i importera samochodów marki [...][...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...], organ podatkowy uzyskał informację, że samochód marki [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej z przeszkleniem powierzchni bocznej na całej długości, z drzwiami 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona) (pismo z dnia 02.07.2013 r.).

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 29.08.2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...]wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W toku prowadzonego postępowania, w dniu 23.09.2013 r., pełnomocnik [...] przedstawił wyjaśnienia dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, wskazując m.in., że [...]zakupił na terytorium [...] samochód marki [...] jako pojazd ciężarowy, oraz że w pojeździe tym nie dokonywał żadnych czynności związanych ze zmianą jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy.

Z kolei, organ I instancji sięgnął do informacji zawartych w katalogu systemu [...] o standardowym wyposażeniu samochodu marki [...] o pojemności silnika [...] i mocy [...], tj. takiego jak przedmiotowy. Organ pozyskał również od [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych dane z wcześniejszego dowodu rejestracyjnego pojazdu, z których wynika, że pojazd ten w w okresie od [...] r. do 17.02.2011 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy, posiadający 9 miejsc siedzących. W okresie od 27.06.2011 r. do 05.07.2011 r. pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy [...] posiadający 6 miejsc siedzących (pismo z dnia 12.02.2014 r.).

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), organ I instancji wydał decyzję z dnia 27.02.2014 r., w której określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] r., w którym to dniu zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju, uznając, że jest to pierwsza data pewna, w której samochód po przemieszczeniu znajdował się na obszarze Polski. Za podstawę opodatkowania przyjęto, przeliczoną na polskie złote, cenę sprzedaży z umowy kupna-sprzedaży, tj. kwotę [...] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu I instancji, jako podjęte niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 191 w zw. z art. 122 o.p.) oraz przepisami prawa materialnego (art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W szczególności zarzucił organowi I instancji wadliwość polegającą na nieprzeprowadzeniu dowodu z oględzin spornego pojazdu, dokonanie wadliwej oceny dowodów i ich mocy dowodowej, oparcie ustaleń jedynie na dokumencie pochodzącym od dealera samochodów marki [...], a także wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego oraz błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podatnik wniósł o ponowne przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których doszło do czasowej rejestracji pojazdu w dniu [...] r.

W toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia [...] r., podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz złożył wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony na okoliczność, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w chwili jego zakupu był przewóz ładunków a nie osób, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest niejasny i jego treść budzi wątpliwości w zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach, oraz że podatnik działał w zaufaniu do dokumentów urzędowych, w których sklasyfikowano nabyty przez niego samochód jako samochód ciężarowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej [...]odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu.

Następnie, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w przypadku nabytego przez podatnika pojazdu mamy niewątpliwie do czynienia z samochodem osobowym, który służy zasadniczo do przewozu osób, ale którym można było także przewozić towary. Samochody ciężarowe służą natomiast wyłącznie do transportu towarów. O osobowym charakterze nabytego przez podatnika pojazdu świadczą zaś jego cechy konstrukcyjne, a mianowicie: nadwozie 3-drzwiowe typu van, przeszklenie powierzchni bocznych na całej długości, 6 miejsc do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Organ nadmienił również, że samochód ten był wyprodukowany w 2006 r. jako samochód osobowy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonał czynność podlegającą akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tej czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał także sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że organ I instancji wadliwie powołał się na brzmienie art. 100 ust. 4 w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2010 r., lecz uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze do Sądu [...], reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego, czym naruszono zasadę legalności wysłowioną w art. 120 o.p. oraz zasadę zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 o.p. Ponadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, tj.:
2. 1) art. 120 o.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez:
3. a) niestwierdzenie, że art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym, nieprecyzyjnym, a przez to budzi wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario;
4. b) określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu wobec uznania go, na podstawie cech konstrukcyjnych, za samochód osobowy, podczas gdy: w obrocie prawnym znajdowały się dokumenty, z których wynika, że samochód ten przed przemieszczeniem, w chwili jego dokonania, jak i po przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był klasyfikowany na podstawie posiadanych przez niego tych samych cech konstrukcyjnych, jako samochód ciężarowy; organ, do którego złożono wniosek o rejestrację tego samochodu, a następnie który wydał decyzję z dnia 27.07.2011 r. o rejestracji przedmiotowego samochodu, nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, do czego byłby zobowiązany na mocy art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy - Prawo o ruchu drogowym w odniesieniu do rejestracji samochodu osobowego dokonywanej po raz pierwszy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co tylko potwierdziło przekonanie skarżącego, że samochód ten, klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy i nie podlega podatkowi akcyzowemu;
5. 2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 o.p., poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do argumentów skarżącego podniesionych w piśmie z dnia 15.03.2014 r., przywołanych celem wykazania, że art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym i nieprecyzyjnym, a poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że przywołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości, bez dalszego uzasadnienia takiej oceny;
6. 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu, podczas gdy ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego samochodu wymagało przeprowadzenia dowodu na okoliczność ogólnego wyglądu tego konkretnego samochodu i posiadanych przez niego cech konstrukcyjnych, a nie dowodów dotyczących innego samochodu podobnego rodzaju lub jedynie dowodów z dokumentów;
7. 4) art. 187 § 1 w zw. art. 199 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczności podniesione we wniosku z dnia 15.03.2014 r.;
8. 5) art. 191 o.p., poprzez uznanie pisma z dnia 02.07.2013 r. [...] za wiarygodny dowód w sprawie, a w konsekwencji uwzględnienie okoliczności nim stwierdzonych i dokonanie ustaleń w oparciu o ten dowód, podczas gdy pismo to powinno zostać uznane za pozbawione mocy dowodowej, a przez to nieprzydatne w sprawie, ponieważ pismo nie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki, a nie zostało wykazane umocowanie osoby, która podpisała się pod tym pismem, pismo to nie odpowiada również na wszystkie postawione przez Naczelnika Urzędu Celnego pytania, w szczególności pytania dotyczące tego czy samochód marki [...], posiadał, czy też nie "punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach", "posiadał stałe punkty do zamocowania siedzeń" oraz czy "pojazd został przekonwertowany przed pierwszy rejestracją" i "na czym polegała konwersja", podczas gdy okoliczności te były istotne dla rozstrzygnięcia, a nie zostały stwierdzone innymi dowodami w sprawie;
9. 6) art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie, sprzecznie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu, jest przewóz osób, podczas gdy ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika bezsprzecznie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz towarów; nadto, że, uwzględniając art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, który odwołuje się do cech konstrukcyjnych, obiektywne cechy tego samochodu wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu ładunków i z tego tytułu klasyfikowany jest jako samochód ciężarowy;
10. 7) art. 191 w zw. z art. 121 o.p., poprzez całkowicie dowolne, niewynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie, że obowiązek podatków powstał w dniu 28.06.2011 r., podczas gdy organy podatkowe nie ustaliły, kiedy nastąpiło przemieszenie spornego samochodu oraz nie zwróciły się z zapytaniem do skarżącego, kiedy miało miejsce przemieszczenie tego samochodu, co skutkuje tym, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do ustalenia, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 28.06.2011 r., jak również zastosowania jakichkolwiek domniemań, co czyni ustalenia w tym zakresie całkowicie dowolnymi, niepopartymi żadnym dowodem ani nawet próbą jego uzyskania, co nie może budzić i nie budzi zaufania do organów podatkowych;
11. 8) art. 187 § 1 w zw. art. 122 o.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego na okoliczność kiedy nastąpiło przemieszenie samochodu z terytorium [...] na terytorium Polski, podczas gdy okoliczność ta jest istotna dla ustalenia, kiedy w stosunku do skarżącego mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;
12. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
13. 1) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2010 r. i pominięcie, że od dnia 01.09.2010 r. przepis ten ma nową, zmienioną treść, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązującego już stanu prawnego;
14. 2) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten jest przepisem jasnym, precyzyjnie określającym obowiązki podatnika i zrozumiałym dla jego adresata, a przez to nie budzi on wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario, podczas gdy przepis ten:
15. a) nie jest zredagowany tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów (potencjalnych podatników) zawartych w nich norm wyrażał intencje prawodawcy (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908; zwanego dalej "rozporządzeniem"));
16. b) nie posługuje się pojęciem samochodu (osobowego/ciężarowego), które zostało użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, tj. ustawie - Prawo o ruchu drogowym, w której definicja "samochodu ciężarowego" opiera się na jego przeznaczeniu konstrukcyjnym do przewozu ładunków, które uwzględnia obiektywne warunki techniczne, jakie przypisane są dla tego rodzaju pojazdów (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 9 rozporządzenia);
17. c) odwołuje się do pozycji CN 8703 i jednocześnie powtarza jej treść, wprowadzając w ten sposób zamieszanie, które może wprowadzać adresatów w błąd (co nie stanowi należytego wykonania przez ustawodawcę dyrektywy z § 4 ust. 2 rozporządzenia);
18. d) nie zawiera żadnego odesłania do ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), w tym do jej art. 12, które mogłoby sugerować, że w sprawie mają zastosowanie, choćby pomocniczo, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej;
19. 3) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że:
20. a) ocena zasadniczego przeznaczenia samochodu powinna odbywać się w oparciu o cechy projektowe, konstrukcyjne, nadane przez producenta, i które to cechy są niezmienne, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, istotne również są cechy, które samochód uzyskał na późniejszych etapach jego użytkowania i to w oparciu o te cechy konstrukcyjne samochodu powinna być dokonywana ocena, jakie jest jego przeznaczenie, co jest zgodne z założeniem o racjonalnym prawodawcy, który gdyby chciał odwołać się wyłącznie do cech projektowych, konstrukcyjnych producenta, zaznaczyłby to wyraźnie w przepisie;
21. b) dla oceny, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów lub osób, nie ma znaczenia jego klasyfikacja na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy klasyfikacja samochodu jako samochodu osobowego lub samochodu ciężarowego w rozumieniu tejże ustawy, jest dokonywana w oparciu o obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, stwierdzone badaniem technicznym przeprowadzonym przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów);
22. c) rejestracja samochodu jako samochodu ciężarowego na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie świadczy o jego przeznaczeniu (również konstrukcyjnym) do przewozu ładunków, a nie o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób;
23. 4) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla dokonania oceny, iż dany samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów, istotna jest chwila, w której producent nadaje temu pojazdowi określone cechy projektowe, podczas gdy ocena, czy pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów, nie powinna być dokonywana z chwili produkcji (czy projektowania), a z chwili przemieszczenia pojazdu samochodowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. z chwili zdarzenia, w związku z zaistnieniem którego może powstać obowiązek podatków, dodatkowo przy uwzględnianiu cech konstrukcyjnych pojazdu samochodowego nadanych do tego zdarzenia i aktualnych w chwili tego zdarzenia, potwierdzonych właściwymi dokumentami wydanymi po przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu przez uprawnione do tego podmioty, które dysponują wiedzą specjalną z zakresu budowy pojazdów i ich warunków technicznych (uprawnionych diagnostów);
24. 5) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przemieszczenie przez skarżącego samochodu, stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;
25. 6) art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dzień 06.07.2007 r. był dla skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy, ponieważ w tym dniu samochód, został "zarejestrowany na terytorium kraju", podczas gdy tego dnia przedmiotowy samochód uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, nie został natomiast zarejestrowany, zaś jego rejestracja miała miejsce dopiero w dniu 27.07.2011 r. i to ewentualnie ten dzień mógłby być ostatnim dniem zapłaty akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 27.10.2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z czterech dokumentów, tj. interpelacji nr 5875 do Ministra Finansów Posła Józefa Rojek z dnia 15.06.2012 r. w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej oraz kart Biuletynów Statystycznych Służby Celnej – odpowiednio za I-IV kwartał: 2011, 2012 i 2013, zasadniczo celem wykazania, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przepisem niejasnym i nieprecyzyjnym, budzącym wątpliwości interpretacyjne.

Na rozprawie w dniu 29.10.2014 r. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącego o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest - zasadniczo - dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...], do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego bowiem, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednakże z uwagi na sformułowane na wstępie skargi zarzuty w zakresie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd uznał, iż zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do tych zarzutów.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego. Podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2010 r., gdy od dnia 01.09.2010 r. przepis ten ma nową, zmieniona treść, co w konsekwencji skutkowało tym, że wydał rozstrzygnięcie na podstawie nieobowiązującego już stanu prawnego. Zdaniem skarżącego, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy również zastosował art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu nieobowiązującym.

Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącym co do wadliwego przywołania w decyzji organu I instancji treści wskazanej normy prawnej. Organ ten przywołał bowiem przepis art. 100 ust. 4 w jego brzmieniu pierwotnym, wynikającym z ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11): "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował natomiast przepis art. 100 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. wynikającym z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.): "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Taki też zapis winien znaleźć się w uzasadnieniu ww. decyzji.

Jednakże, wbrew stanowisku skarżącego, wadliwość ta nie może być podstawą do stwierdzenia, że decyzję wydano bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 151, poz. 1013), od dnia 01.01.2010 r., w zakresie brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a. zmianie uległ jedynie krąg pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów podlegających wyłączeniu z definicji "samochody osobowe", nie zaś sama definicja samochodów osobowych.

Stwierdzić również należy, że wbrew temu, co twierdzi skarżący, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie orzekał na podstawie nieobowiązującego stanu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, co jasno wynika z jej osnowy i uzasadnienia, stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z 2011 r. nr 108, poz. 626 (odpowiednio z późniejszymi zmianami). Organ odwoławczy działał zatem na podstawie przepisów prawa, w sposób nienaruszający zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania za zasadne wskazanego na wstępie zarzutu rażącego naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 100 ust. 4 o.p.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, wskazać należy, ze w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Ponadto, jak stanowi art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni - licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy zatem niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje zaś jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, że wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W niniejszej sprawie istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8704 obejmującej: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 - objęte jej zakresem pojazdy winny posiadać takie cechy, jak:

1. a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;
2. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
3. c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
4. d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
5. e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Wymaga przy tym podkreślenia, że nie chodzi tu, jak chce tego skarżący, o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę ani sposobu jego zarejestrowania przez właściwe organy decydujące o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób, lecz towarów, to obejmuje go pozycja CN 8704.

W niniejszej sprawie organy, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i dokonując ustalenia jego klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparły się zatem o treść art. 100 ust. 4 u.p.a. i o brzmienie kodu 8703 CN. Zasadnie posiłkowały się również treścią not wyjaśniających. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nabyty przez skarżącego samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie stanu faktycznego sprawy, konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu, wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491).

Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 o.p. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwa istotne obowiązki: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast rozpatrując zgromadzone dowody powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie, Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Gromadząc dowody, organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 o.p. Podkreślić należy, że ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego, organy podatkowe dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącego, jak i po jego nabyciu.

Niewątpliwie istotne znaczenie miało w tym zakresie pismo z dnia 02.07.2013 r. firmy [...] zawierające informację, że sporny pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 9-miejscowy, bez przegrody stałej z przeszkleniem powierzchni bocznej na całej długości, z drzwiami 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona). Podkreślić należy, że pismo to stanowiło dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 o.p.). Wbrew stanowisku skarżącego, za wykluczeniem tego dokumentu jako pozbawionego mocy dowodowej, nie mogła przemawiać okoliczność, że pod pismem podpisała się osoba, której umocowanie do reprezentacji spółki nie zostało wykazane. Pismo to nie stanowi bowiem oświadczenia woli składanego w imieniu spółki i ma wyłącznie charakter informacyjny.

Ponadto pisma tego nie dyskwalifikuje jako dowodu okoliczność, że nie odpowiada ono na wszystkie postawione przez organ I instancji pytania. Treść pisma, w zestawieniu z informacjami pozyskanymi z dokumentów służących do zarejestrowania pojazdu, z pisma Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych (dane, że pojazd w okresie od 22.03.2007 r. do 17.02.2011 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy, posiadający 9 miejsc siedzących, a w okresie od 27.06.2011 r. do 05.07.2011 r. - jako samochód ciężarowy posiadający 6 miejsc siedzących) oraz programów komputerowych o standardowym wyposażeniu samochodu, pozwoliła bowiem na jednoznaczne ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu. Organ podatkowy ustalił mianowicie, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym 3-drzwiowym i całkowicie przeszklonym nadwoziu typy VAN, posiadającym 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą (co znajduje odzwierciedlenie w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia nr [...] z dnia 28.10.2011 r.).

Te cechy konstrukcyjne, nawet po modyfikacji pojazdu polegającej na usunięciu 1 rzędu miejsc siedzących (tj. 3 miejsc z 9), pozwoliły na uznanie, że pojazd ten jest pojazdem wielofunkcyjnym, który służy zasadniczo do przewozu osób, i na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703. Kwalifikacji tej, zdaniem Sądu, nie można zaś zarzucić dowolności czy wadliwości.

W ocenie Sądu, powyższe – na gruncie rozpoznawanej sprawy - uzasadnia także odstąpienie przez organ podatkowy od przeprowadzenia przewidzianego w art. 198 § 1 o.p. dowodu, tj. od dokonania oględzin przedmiotowego samochodu. O klasyfikacji danego pojazdu jako osobowego czy ciężarowego decyduje przyjęta w Nomenklaturze Scalonej i wymienione w niej cechy, do których stwierdzenia nie były niezbędne podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że czyniąc zarzut nieprzeprowadzenia oględzin, skarżący nie wskazał na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek, które mogłyby świadczyć o zmianie konstrukcji pojazdu (tj. mających wpływ na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie) czy podstawowych parametrów technicznych pojazdu.

Stwierdzić również należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącego - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (z uwagi na własne uregulowania) - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego.

Podkreślić przy tym należy, że nawet określenie danego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10; w Łodzi z dnia 19.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11).

Bez znaczenia dla sprawy pozostawał także wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego na okoliczność, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest niejasny, a jego treść budzi wątpliwości w zakresie obowiązków spoczywających na podatnikach. Tym samym zasadna była odmowa przeprowadzenia tego dowodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd nie zgadza się z wielokrotnie akcentowanym w treści skargi stanowiskiem skarżącego co do tego, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest nieprecyzyjny, a jego treść powoduje wątpliwości interpretacyjne, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario. Brzmienie wskazanego przepisu, zawierającego definicję "samochodu osobowego", nie budzi bowiem wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni albo że stosując reguły tej wykładni możliwe jest dojście do różnych sprzecznych ze sobą wniosków. A tylko taka sytuacja przemawiałaby za zastosowaniem wskazywanej przez skarżącego zasady.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzucanej przez skarżącego dowolności w postępowaniu organu podatkowego (tj. naruszenia przez organ art. 191 w zw. z art.121 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p.), który za datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 28.06.2011 r. Skoro, jak wynika z akt sprawy, skarżący dokonał zakupu pojazdu w dniu 25.06.2011 r. na terytorium [...], a w dniu 28.06.2011 r. pojazd ten został poddany badaniu technicznemu na terenie kraju (Okręgowa Stacja Kontroli), to niewątpliwie najpóźniej w tym dniu pojazd ten został na terytorium kraju przemieszczony. W ocenie Sądu, nie zachodziła zatem potrzeba "poszukiwania" innej daty powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza że skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że data ta mogłaby być inna aniżeli przyjęta przez organ podatkowy.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącego w kwestii naruszenia art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że dzień 06.07.2011 r. był dla Skarżącego ostatnim dniem zapłaty akcyzy, ponieważ w tym dniu samochód marki [...], został "zarejestrowany na terytorium kraju", podczas gdy tego dnia przedmiotowy samochód uzyskał jedynie pozwolenie czasowe, nie został natomiast zarejestrowany, zaś jego rejestracja miała miejsce dopiero w dniu 27.07.2011 r. i to ewentualnie ten dzień mógłby być ostatnim dniem zapłaty akcyzy.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 106 ust. 3 u.p.a., podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego winno nastąpić w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, ale nie później w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przewidując ramy czasowe uregulowania zobowiązania, przepis ten nie różnicuje rejestracji pojazdu na czasową (na podstawie art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym) czy "ostateczną" (art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym) ani nie wprowadza zasady, że tylko "ostateczne" zarejestrowanie przesądza o terminie uiszczenia podatku. Uznać zatem należy, że jakiekolwiek zarejestrowanie pojazdu (w otwartym terminie 30 dni) będzie decydowało o konieczności uiszczenia należnego podatku.

W rozpoznawanej sprawie w dniu 06.07.2011 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz art. 104 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, wydał decyzję nr [...] o czasowej rejestracji spornego pojazdu. Tym samym nie było podstaw do uznania, że ostatnim dniem, w którym należało uiścić przedmiotowy podatek był 27.07.2011 r., tj. dzień wydania kolejnej decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu (na podstawie art. 73 ustawy – Prawo o ruchu drogowym).

Podsumowując, przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa, albowiem zarówno ich wykładnia, jak też ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 o.p. Natomiast fakt, że organ nie ustosunkował się szeroko do każdej z podnoszonych przez skarżącego kwestii, oraz że doszedł do odmiennych niż skarżący wniosków, nie może sam przez się stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.