Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 754/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, którą określono [...]zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyprodukowanego w 2007 r. samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika [...] cm3 i numerze nadwozia [...].

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że z uwagi na informacje wynikające z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta oraz z pisma z firmy [...], Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego na wstępie pojazdu.

Na podstawie otrzymanych dokumentów organ I instancji ustalił, że [...]nabył na terytorium [...], za kwotę [...]EURO, pojazd marki [...]. Wcześniej, w dniu [...] r. samochód ten został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu, na dowód czego wydano zaświadczenie nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia określony został podrodzaj pojazdu jako "wielozadaniowy", a w poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" - wskazano "2". W dniu [...] r. pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju.

Następnie, w dniu [...] r., w firmie [...] dokonano w pojeździe zmian skutkujących zmianą rodzaju przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy. W samochodzie wymontowano przegrodę stałą, zamontowano i sprawdzono działanie pasów bezpieczeństwa, zamontowano kompletne siedzenie tylne - kanapę i oparcie z zagłówkami. Przystosowano pojazd do przewozu pięciu osób. Za powyższą usługę wystawiona została faktura VAT w wysokości [...] zł. W tym samym dniu wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Do zaświadczenia załączony został opis zmian dokonanych w pojeździe, w którym w części I wskazano, że (cyt.:) "W pojeździe dokonano demontażu kraty dzielącej część ładunkową od części pasażerskiej. Pojazd wyposażony w fabryczne fotele i homologowane pasy bezpieczeństwa. Przystosowany do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą".

W wyniku powyższej modernizacji nastąpiła zmiana danych technicznych w części III dokumentu, i tak w poz. 3 rodzaj pojazdu określony został jako "samochód osobowy", w poz. 4 podrodzaj wpisano - "wielozadaniowy", w poz. 10 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" wskazano - "5".

Z kolei, w piśmie z dnia [...] r. nadesłanym w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, [...]poinformowała, że samochód o ww. numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej.

W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia 21.01.2014 r., w której określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] r., w którym to dniu pojazd został poddany badaniu technicznemu na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania przyjęto cenę sprzedaży z rachunku, przeliczoną na polskie według kursu obowiązującego na dzień [...] r. ([...] EUR), stanowiącą po zaokrągleniu kwotę [...] zł, zaś obliczenia podatku dokonano z zastosowaniem stawki 18,6%.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, [...]wniósł odwołanie, w którym wskazał na niezgodność rozstrzygnięcia organu I instancji z prawem krajowym, tj. przepisami u.p.a. oraz przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.".

Dyrektor Izby Celnej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującego się.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), która co roku podlega aktualizacji. Organ zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż przedmiotowy pojazd - pomimo tego, że został zarejestrowany jako samochód ciężarowy - w rozumieniu taryfy celnej nie posiadał cech właściwych pojazdom mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że dokumenty, w których pojazd został opisany jako ciężarowy, zostały wydane w dniu [...] r. i brak jest informacji jak pojazd ten był zarejestrowany w okresie wcześniejszym. Organ odniósł się także do zmian, jakim poddano przedmiotowy pojazd po jego nabyciu, stwierdzając, że miały one charakter prosty i nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że nie neguje faktu, iż w niemieckich dokumentach rejestracyjnych przedmiotowy pojazd został określony jako samochód ciężarowy i tak na ich podstawie zarejestrowany w Polsce. Jednakże okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na dokonanie klasyfikacji pojazdy na potrzeby podatku akcyzowego, którą to dokonuje się stosownie do uregulowań u.p.a. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołania, że nie może obciążać nabywającego fakt, że samochód został wyprodukowany jako osobowy w sytuacji, gdy zakupił pojazd ciężarowy.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że [...]wykonał czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podlegającą na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Organ odwoławczy, kierując się brzmieniem art. 100 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., odmiennie niż organ I instancji, uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego powstał w dniu [...] r., tj. w dacie nabycia rozporządzania samochodem jako właściciel, co nastąpiło już po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju ([...] r. - badanie techniczne na terytorium kraju). W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie przez organ I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego dnia [...] r. co do zasady nie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji CN 8703. Miało natomiast wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, za podstawę opodatkowania przyjmując cenę sprzedaży z rachunku, przeliczoną na polskie według kursu obowiązującego na dzień [...] r. ([...] zł/1 EUR), stanowiącą po zaokrągleniu kwotę [...] zł. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 234 o.p., uznał, że należną kwotą podatku akcyzowego jest kwota określona w decyzji organu I instancji, tj. [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze do Sądu [...] wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc identyczne zarzuty jak w odwołaniu, tj.:

1. 1) naruszenie art. 21 § 1 i § 3 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że na skarżącym spoczywał obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego;
2. 2) obrazę art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1, art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację, albowiem z dniem dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia samochodu z terytorium [...]do Polski, z którym to dniem powstaje obowiązek podatkowy samochód zakupiony przez skarżącego przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju był samochodem ciężarowym;
3. 3) naruszenie art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nabył samochód osobowy objęty pozycją CN 8703;
4. 4) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 o.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dowodów potwierdzających stan faktyczny skutkujący brakiem istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji jego naliczeniem;
5. 5) naruszenie art. 123 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania, w sposób niebudzący zaufania skarżącego.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił swoje stanowisko co do tego, że zakupiony przez niego pojazd zarówno w chwili nabycia, jak i sprowadzenia na teren Rzeczypospolitej był bez wątpienia samochodem ciężarowym, który pozostaje poza zakresem stosowania przepisów ustawy akcyzowej.

Skarżący zarzucił także, że organ dokonując klasyfikacji pojazdu oparł się głównie na informacji uzyskanej od producenta i na jej podstawie wysunął wniosek, że samochód należy zaklasyfikować jako osobowy. Zdaniem skarżącego, wniosku tego - w kontekście pozostałych dokumentów zawartych w materiale dowodowym - nie można uznać za w pełni rzetelny. W jego opinii istotne jest bowiem przeznaczenie pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie produkcji. Dodatkowo podniósł, że fakt, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy nie może obciążać skarżącego, gdyż nabył on pojazd w dobrej wierze i absolutnie nie miał obowiązku sprawdzać u producenta czy został on faktycznie wyprodukowany jako ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). Przy czym, rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...], rok produkcji 2007, numer nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie skarżącego bowiem, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).

Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18".

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L nr 291 z 31.10.2008, str. 1 ze zm.) – w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Pozycja CN 8703 - do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe - obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: pkt 27 wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 839/12, LEX nr 1270566; w Gdańsku z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, LEX nr 1223862; w Rzeszowie z dnia 03.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, LEX nr 1137219; we Wrocławiu z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, LEX nr 1145386; w Poznaniu z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11, LEX nr 1114199).

Pomocnicze znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i - zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 - objęte jej zakresem pojazdy winny posiadać takie cechy, jak:

1. a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;
2. b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
3. c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
4. d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
5. e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione i zgodne z powyższymi regułami uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak wskazano wyżej nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wskazać także należy, że ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego, organy podatkowe dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym – dokumentów pozyskanych z Urzędu Miasta oraz od firmy [...].

Niewątpliwie istotne znaczenie miało w tym zakresie pismo z dnia [...] r. firmy [...], zawierające informację, że samochód o numerze [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej. Podkreślić należy, że pismo to stanowiło dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 o.p.). Podobnie zasadne było działanie organu podatkowego, polegające na zapoznaniu się przez organ z opisem i zdjęciem ww. marki pojazdu na stronie internetowej oraz posłużenie się programami komputerowymi [...]", dzięki którym ustalono, że standardowe wyposażenia pojazdu marki [...], wyposażonego w silnik o pojemności [...] cm3, wyprodukowanego w 2007, stanowi m.in. automatyczna klimatyzacja, dodatkowe ogrzewanie, siedzenia tylne dzielone, zagłówki dla każdego fotela, szyby regulowane elektrycznie, szyby barwione, zielone, felgi aluminiowe.

Organ zasadnie również przeanalizował zakres zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe po jego nabyciu. To bowiem pozwoliło mu na sformułowanie stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem 5-drzwiowym, z dwoma parami wahadłowo otwieranych drzwi, który został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi, a dokonane w nim zmiany nie były istotne.

Podnieść jednocześnie należy, że organy podatkowe nie negowały faktu, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących i wyposażony był w kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, co wynikało z wystawionych w dniu [...] r.: niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...] oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i stanowiącego jego załącznik dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Jednakże - jak wykazała analiza znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT wystawionej przez [...] - zmiany te miały charakter nietrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób; stanowiły wyłącznie krótkotrwałe przystosowanie pojazdu przez jego użytkownika do przewozu. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj. na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie.

W ich następstwie nie uległy zmianie także podstawowe parametry techniczne pojazdu. Natomiast ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż kratki oraz zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a koszt tych modyfikacji - co należy podkreślić - stanowiła kwota [...] zł.

W ocenie Sądu, wskazane wyposażenie i wykończenie samochodu przemawia zatem, jak słusznie uznał organ odwoławczy, za jego klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Natomiast wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącego - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (z uwagi na własne uregulowania) - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego.

Podkreślić przy tym należy, że nawet określenie danego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10; w Łodzi z dnia 19.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11).

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Tymczasem, w tym zakresie (sprowadzania do kraju samochodów osobowych) przepisy ustawy o podatku akcyzowym chronią interesy finansowe Polski, a zasady tej ochrony znajdują oparcie w prawie unijnym - co potwierdza ww. Nomenklatura Scalona (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. - jak i w orzecznictwie TSUE, a zatem organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania tych przepisów.

Podkreślany zatem przez skarżącego fakt, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy, nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe.

Należy przy tym zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co jednoznacznie wynika z ww. dowodów. Dokonane na terenie zmiany - jak wskazano powyżej - nie spowodowały też zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

W tym stanie sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny, kwalifikując przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703 i uznając, że jako towar akcyzowy (samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) podlega on opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów u.p.a., jak również powołanych przepisów o.p. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (tj. z naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p.), oraz że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i ukierunkowany na pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt, iż na tej podstawie organ doszedł do odmiennych aniżeli skarżący wniosków nie może zaś przemawiać za uznaniem wadliwości decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.