Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 757/22

Uzasadnienie

A. S. i M. S. (dalej: "Strony", "Skarżący") wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Organ odwoławczy") z 16 sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "Organ I instancji") z 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Jako podstawę rozstrzygnięcia Organ odwoławczy przyjął art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1, ust. 6 i 7 art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały

Nr XXXVII/290/2020 Rady Miasta Świnoujście z dnia 24 września 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Zach.4253).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 28 kwietnia 2022 r. Organ

I instancji ustalił dla Stron zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł.

Wymiar zobowiązania podatkowego, Organ przedstawił następująco:

1. - budynki mieszkalne ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,85 zł = [...] zł;
2. - budynki mieszkalne ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,85 zł = [...] zł;
3. - grunty pozostałe ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,52 zł = [...] zł;
4. - budynki związane z prowadzeniem dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 24,84 zł = [...] zł;
5. - budynki zw. z dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 24,84 zł

= [...] zł;

1. - grunty zw. z dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,99 zł = [...] zł;
2. - budynki zw. z dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 24,84 zł

= [...] zł;

1. - budynki zw. z dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 24,84 zł

= [...] zł;

1. - grunty zw. z dział. gosp., ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,99 zł

= [...] zł.

Razem [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że lokale niemieszkalne przy ul. [...] i [...] znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy - A. S. i są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, natomiast lokal mieszkalny przy ul. [...] jest wykorzystywany na osobiste cele mieszkaniowe podatników.

Na skutek wniesionego przez Strony odwołania, Organ odwoławczy decyzją z 16 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatkowej wobec lokalu nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w S. (lokal niemieszkalny, pensjonatowy) i miejsca garażowego w lokalu nr [...] (lokal niemieszkalny) znajdującym się w tym samym budynku, jak też stawki podatkowej wobec części wspólnych w nieruchomości z którymi związane są te lokale. Poza sporem jest natomiast lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w S., który został opodatkowany wraz udziałem w częściach wspólnych stawką przypisaną do powierzchni budynkowych mieszkalnych, natomiast grunt jako pozostały, czyli zgodnie z informacją podatkową przedłożoną przez podatników. Organ odwoławczy dostrzegł jednak, że Organ I instancji na stronie 6 decyzji nieprawidłowo wskazał poszczególne podstawy opodatkowania obejmujące lokal przy ul. [...] tj. [...] m˛ zamiast [...] m˛ (udział w części wspólny w budynku,); [...] m˛ zamiast pow. użyt. mieszkania wynikająca z ewidencji gruntów i budynków [...] m˛; udział w pow. gruntu [...] m˛, zamiast [...] m˛, niemniej Organ I instancji kwotę łącznego podatku obliczył od właściwych podstaw opodatkowania tj. prawidłowo wskazanych na str. 3 decyzji, wyliczając podatek w kwocie [...]zł.

Zdaniem Organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie, w tym w szczególności wypisy z ewidencji gruntów i budynków w zakresie nieruchomości przy ul. [...] tj. lokalu nr [...] oraz gruntów związanych z tymi lokalami, wykluczają tezę, iż nieruchomości te mogłyby stanowić przedmiot okazjonalnego najmu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że określenie "najem okazjonalny" nie jest pojęciem potocznym, skoro posiada legalną definicję w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego w rozdziale 2a. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19a ust 1 tej ustawy, umową najmu okazjonalnego lokalu jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, którego właściciel, będący osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, zawarta na czas oznaczony, nie dłuższy niż 10 lat. W tym miejscy Organ odwoławczy przypomniał, że lokale przy ul. [...] w S. nie są lokalami mieszkalnymi.

Poza tym Organ odwoławczy zauważył, że A. S. posiada wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z profilem działalności sklasyfikowanej według PKD 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", ze wskazaniem daty rozpoczęcia działalności gospodarczej od 20 marca 2019 r. A. S. prowadzi działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie, natomiast żadna ze Stron nie deklaruje dochodów z najmu nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że lokal nr [...] przy ul. [...] nr [...] został przez Strony zakupiony jako niemieszkalny, pensjonatowy. Funkcja niemieszkalna lokalu nr [...] jest ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, którym to zapisem, z racji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organy podatkowe przy wymiarze podatkowym są bezwzględnie związane. Abstrahując od kwestii, czy usługi najmu i usługi hotelarskie obejmujące wynajem pokoi, czy też - jak określa Strona "wynajem krótkoterminowy" - są wykonywane w następstwie zawartych umów o podobnych charakterze (czy też różnice w tych umowach są na tyle istotne, że wykluczona jest możliwość przypisania im podobnego charakteru w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) Organ stwierdził, że lokale, przy pomocy których świadczono usługi, Strona powiązała z wykonywaniem zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe wynika zdaniem Organu odwoławczego z faktu, że Strona w CEiDG ujawniła te lokale i wystąpiła o opodatkowanie w formie karty podatkowej, będącą uproszczoną formą opodatkowania dla osób prowadzących działalność, wypełniającą definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 lit. u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 i art. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Organu odwoławczego wskazania Strony, że lokale nie stanowią środków trwałych, dochody/koszty nie są rozliczane i stanowią dochodu/kosztu z działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na kwestię postrzegania lokali jako składników związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., skoro wybrana przez A. S. forma opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci karty podatkowej ze swej istoty nie obejmuje prowadzenia ksiąg rachunkowych czy innych ewidencji podatkowych, ani też rozliczania kosztów.

Tak więc już co do zasady lokale nie mogą figurować na stanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. S., skoro podatnik karty podatkowej nie prowadzi ewidencji środków trwałych. Nie ma natomiast jakiejkolwiek wątpliwości, że działalność A. S. jest realizowana z bezpośrednim wykorzystywaniem lokali będących w jej posiadaniu, zaś dowodami na tę okoliczność są wydruki ofert obejmujących zakwaterowanie wraz z udogodnieniami, włączone do akt sprawy. Nadto – zdaniem Organu odwoławczego - istotnym dowodem w sprawie jest pismo Naczelnika US w S., z którego wynika, że Strony nie deklarują dochodów z najmu nieruchomości (czyli przychodów stanowiących odrębne źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), natomiast A. S. wystąpiła o uproszczoną formę opodatkowania dla prowadzonej przez siebie działalności tj. usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych, w liczbie nieprzekraczającym 12 w postaci karty podatkowej, która to forma dedykowana jest dla przedsiębiorców, których źródło przychodów zostało wskazane art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że A. S. działalność zarejestrowaną w 2019 r. w CEiDG wedle PKD 55.20.Z "Obiekty noclegowe i turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" prowadzi z bezpośrednim wykorzystaniem lokali niemieszkalnych położonych w mieście S. (adres ul. [...] S. w CEiDG został wskazany jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, jako dodatkowe stałe miejsca wykonywania dział, gosp. ujawniono adresy: ul. [...] S. oraz ul. [...] lok.[...] S., lokale są zamieszczane na internetowych portalach rezerwacyjnych. Działalność A. S. w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (vide: art. 28e, art. 15, załącznik nr 3 do ustawy - przy czym Organ odwoławczy zaznaczył, że A. S. figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT zwolniony) - stanowi zdaniem Organu odwoławczego działalność gospodarczą.

W ocenie Organu odwoławczego podobnie należy ocenić działalność A. S. na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Udostępnianie nieruchomości niemieszkalnych w tym pensjonatowych na krótkie pobyty stanowi w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, tj. wykonywanych w sposób wynikający z definicji działalności gospodarczej i zarazem niewpisującej się w wyłączenie zawarte w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. tj. jako wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ odwoławczy przyznał rację Organowi I instancji wskazującemu, że działalność w postaci oferowania a następnie udostępnianie lokalu przy ul. [...] w S. turystom na krótkotrwałe zakwaterowanie wraz możliwością rezerwacji miejsca parkingowego znajdującego się w tym samym budynku (ul. [...] [...]) stanowi o związaniu przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą A. S.. Strony nie tylko posiadają przedmioty opodatkowania objęte zakresem decyzji, ale w przypadku nieruchomości przy ul. [...], lokale niemieszkalne służą do prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej przez A. S. w 2019 r. do CEiDG. Jak ujawnia materiał zgromadzony w sprawie lokale te były przez nią w 2021 r. faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że Strona posiadająca status przedsiębiorcy bez tych lokali nie mogłaby świadczyć swoich usług, a zatem lokale przy ul. [...] są funkcjonalnie powiązane z działalnością gospodarczą Strony.

Nadto Organ odwoławczy wskazał, że przychody z usług zakwaterowania w nieruchomości przy ul. [...] Strona rozlicza w ramach działalności gospodarczej i także ten aspekt wyraźnie podkreśla związek lokali z dział. gosp. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie Organ odwoławczy ustalił, że przychody z oferowanych usług zakwaterowania czy też jak określa Strona w wynajmu krótkoterminowego nie są deklarowane do źródła przychodów z tzw. najmu prywatnego tj. jako pożytek cywilny ze składników majątkowych stanowiącego współwłasność małżeńską, co przekreśla twierdzenia Stron sugerującego taki stan rzeczy.

Zdaniem Organu odwoławczego nie ma także znaczenia, czy oferty zakwaterowania A. S. cieszyły się dużym zainteresowaniem, gdyż dla uznania nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odczytywanego w uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni istotne jest to czy nieruchomość była przeznaczona na działalność gospodarczą i potencjalnie mogła stać się przedmiotem zakwaterowania. W ocenie Kolegium związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza nie tylko związek bezpośredni (wykorzystywanie), ale także związek pośredni - potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością, której skutkiem są wyłącznie zrealizowane zakwaterowania. W regulacji podatku od nieruchomości nie ma znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej oraz czy efekty finansowe z działalności gospodarczej są uzyskiwane sezonowo czy też przez cały rok.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lokalem pensjonatowym ujawnionym jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w CEiDG, wchodzącym jak wskazują oferty w skład kompleksu apartamentowo-hotelowego (na terenie którego znajdują się m.in. restauracje, SPA, łaźnia, pralnia, wypożyczalnia rowerów itp.). Nie jest to natomiast lokal mieszkalny, a tym samym nie ma żadnego znaczenia podnoszona przez Strony okoliczność posiadania zameldowania w tym lokalu przez A. S.. Jak oświadczyły Strony w toku postępowania, do stałego zamieszkania służy im lokal mieszkalny przy ul. [...] w S.. Zdaniem Organu odwoławczego nie mają też znaczenia dywagacje Stron, że prowadzony przez A. S. wynajem miał charakter amatorski, a nie profesjonalny, skoro sama Strona zdecydowała się lokale przy ul. [...] powiązać z zarejestrowaną przez siebie działalnością gospodarczą.

W ocenie Organu odwoławczego Strona zdaje się nie dostrzegać, że w piśmie z dni 4 marca 2022 r. wprost oświadczyła, że lokal przy ul. [...] był wynajmowany na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania w latach 2020-2021 (czyli na zarejestrowaną działalność gospodarczą), a tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany ustalać, czy nieruchomość była faktycznie udostępniana w tym okresie, jak wskazuje Strona "rzekomym najemcom" i czy Strony wykonywały "rzekome usługi". Poza tym jeszcze raz przypomnieć należy, że Strona w tym samym piśmie oświadczyła także, że podatek dochodowy opłaca na podstawie corocznej decyzji Naczelnika US za okres w którym prowadzi wynajem krótkoterminowy, a tym samym skoro decyzja ustalająca podatek na rok 2021 została przez Naczelnika wydana to znaczy, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi.

Podsumowując, Organ odwoławczy wskazał, że skoro A. S. zdecydowała się zarejestrować działalność gospodarczą sklasyfikowaną PKD 55.20.Z, nadto z ujawnieniem adresów lokali wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności, to utraty związku z działalnością gospodarczą nie powoduje jedynie zawieszenie działalności gospodarczej, zwłaszcza, że kolejne wpisy do CEiDG ujawniają wznawianie tej działalności. Wskutek zawieszenia i wznawiania działalności gospodarczej nie unicestwia się związek lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro lokale te zostały przez Stronę wprost przeznaczone do działalności gospodarczej i tej działalności niezmiennie służą. Strony nawet nie podnoszą, że lokale przy pomocy których prowadzona jest zarejestrowana działalność gospodarcza, nie mogą być potencjalnie wykorzystywane na tę działalność przez cały rok. Natomiast nawet jeśli Strony w jakimś okresie skorzystają osobiście z lokali, to nie jest to zdarzenie skutkujące obniżeniem stawki podatkowej w trybie art. 6 ust.3 u.p.o.l.

Strona zaskarżyła w całości decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że, lokal niemieszkalny przy ul. [...] i [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca jest osobą fizyczną, która okazjonalnie, krótkoterminowo wynajmuje lokal przy ul. [...] i [...].
2. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust 1 pkt 3 w zw., z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okazjonalny/krótkotrwały najem nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że nieruchomość położona przy ul. [...] i [...] w S. podlegają opodatkowaniu wedle stawek przyjętych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy najem okazjonalny nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej.

Z ostrożności procesowej Skarżący zarzucili:

1. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do nieruchomości przy ul. [...] i [...] w S., gdy tymczasem przy prawidłowym ustaleniu organ powinien zauważyć, że w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania a co za tym idzie podatek powinien odpowiedni ulec obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący:

1. 1. Wnieśli o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...], [...] w S., a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej ul. [...] i [...] w S..
2. 2. Wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 3. Na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, a na wypadek gdyby Organ odwoławczy nie uwzględnił przedmiotowego wniosku, na podstawie art 61 § 3 P.p.s.a. o uwzględnienie niniejszego wniosku przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Postanowieniem z 21 listopada 2022 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a., albowiem Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zaś Skarżący pismami z 14 listopada 2022 r. wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy w powyższym trybie. Ponadto na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 756/22, I SA/Sz 757/22 i I SA/Sz 758/22 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowanej przez organy stawki podatkowej w podatku od nieruchomości wobec dwóch lokali Skarżących, tj. nr [...] (lokal niemieszkalny, pensjonatowy) i nr [...] (lokal niemieszkalny) i udziałów w częściach wspólnych w nieruchomości z którymi związane są te lokale oraz udziałów w działkach gruntu z nimi związanymi, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w S.. Poza sporem jest natomiast lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w S., który został opodatkowany wraz udziałem w częściach wspólnych stawką przypisaną do powierzchni budynkowych mieszkalnych, natomiast grunt jako pozostały, czyli zgodnie z informacją podatkową przedłożoną przez podatników. Przedmiot, podmiot i wymiar podatku w odniesieniu do niespornej nieruchomości przy ul. [...] w S. o pow. [...] m, do którego przynależy udział [...] w działkach gruntu nr [...], [...], [...] oraz częściach wspólnych budynku, w ocenie Sądu ustalony został zgodnie z przepisami prawa (budynki mieszkalne ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,85 zł = [...] zł; budynki mieszkalne ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,85 zł = [...] zł; grunty pozostałe ul. [...] o pow. [...] m˛ x 0,52 zł

= [...] zł), w tym zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie zasadnie uznały organy, że lokal ten stanowi lokal mieszkalny i służy do celów prywatnych Skarżących, tj. do stałego zamieszkania i nie był on zajęty na działalność gospodarczą w latach 2020-2022.

W spornym zaś zakresie Organy uznały, że ww. nieruchomości winny zostać opodatkowane stawką właściwą jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy bowiem wskazały m.in., że ww. nieruchomości stanowią lokale niemieszkalne, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. A. S. i są przez Skarżącą wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, którą – zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - prowadzi od 20 marca 2019 r. z profilem działalności PKD 55.20.Z "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", cyklicznie dokonując jednak jej zawieszenia.

Odmienne stanowisko zajmują z kolei Skarżący, w ocenie których ww. lokale nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy jak i nie są wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem Skarżąca jest osobą fizyczną, która okazjonalnie, krótkoterminowo wynajmuje lokale przy ul. [...] nr [...] i [...] w S.. Brak zatem podstaw do opodatkowania ich sporną stawką. Skarżący, z ostrożności procesowej, wskazują także na zmianę sposobu wykorzystania spornych nieruchomości w trakcie roku podatkowego (okresy zawieszenia działalności gospodarczej a także fakt użytkowania przez Skarżącą do celów osobistych - mieszkalnych), która to okoliczność nie została uwzględniona przez organy podatkowe.

W powyższy sporze Sąd przyznał rację organom podatkowy.

Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawie poza ww., niesporne są również następujące okoliczności faktyczne: Skarżący w danym roku podatkowym pozostawali właścicielami/współwłaścicielami ww. nieruchomości; Skarżący nie kwestionują położenia, powierzchni i danych klasyfikacyjnych (zapisów w ewidencji) przedmiotu opodatkowania jak i stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w danym roku podatkowym.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Badając wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 na kwestię opodatkowania spornych nieruchomości, nie ulega wątpliwości, że na skutek tego orzeczenia zrewidowany został dotychczasowy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu TK wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej.

Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

Na ten fakt zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, podkreślając, że przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, nieruchomości - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość nieruchomości.

W obu wypadkach nieruchomość nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał w przytoczonym wyroku konkludował, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Rozważania te zachowują pełną aktualność na gruncie rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów (opublikowano w OTK-A 2021/14).

Zatem w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

W niniejszej sprawie spornym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej objęto:

1. - budynki, ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 24,84 zł = [...] zł);
2. - budynki ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 24,84 zł = [...] zł);
3. - grunty ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 0,99 zł = [...] zł);
4. - budynki ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 24,84 zł = [...] zł);
5. - budynki ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 24,84 zł = [...] zł);
6. - grunty ul. [...] o pow. [...] m˛ (x 0,99 zł = [...] zł).

Powyższe nieruchomości nabyte zostały przez Skarżących na podstawie "Umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, umowa sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – wielostanowiskowego garażu" objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 17 września 2015 r. Z umowy tej jednoznacznie wynika fakt nabycia przez Skarżących ww. nieruchomości jako niemieszkalnych, tj. lokal niemieszkalny (użytkowy/pensjonatowy) z udziałem w częściach wspólnych i gruncie ul. [...] i udział [...] w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych i gruncie.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się informacja z ewidencji gruntów i budynków obejmująca lokal ww. przy ul. [...] o pow. [...] m2 stanowiący własność Skarżących z przypisaną funkcją niemieszkalny (KW [...]) oraz informacja dotycząca lokalu przy ul. [...] – garaż o pow. [...] m2 z ujawnioną funkcją "niemieszkalny" stanowiący współwłasność Skarżących (KW [...]) wraz z informacjami dotyczącymi gruntów, tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] sklasyfikowanymi symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane). W stosunku do tych gruntów Skarżący posiadają udziały związane z prawnie wyodrębnionymi ww. lokalami niemieszkalnymi.

Sąd zauważa również, że w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków, z którego to dokumentu wynika, że budynek przy ul. [...] w S., w którym znajdują się ww. nieruchomości Skarżących sklasyfikowany został jako "inny budynek pełniący funkcję hotelu". Ponadto w aktach znajdują się również informacje Skarżących dla celów podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, jak zasadnie przyjęły organy, że z racji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organy podatkowe przy wymiarze podatkowym, co do zasady, są bezwzględnie związane danymi wynikającymi z ewidencji. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i dopóki nie zostanie przedstawiony przeciwdowód lub nie nastąpi zmiana zapisu w ewidencji, dotychczasowe zapisy w niej zamieszczone stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Sąd wskazuje również, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca (Informacja z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) jest przedsiębiorcą o statusie "aktywny", działalność gospodarczą rozpoczęła 20 marca 2019 r., przeważającą i wykonywaną działalność Skarżącej wg kodu PKD 55.20.Z. stanowią "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" zaś jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżąca wskazała m.in. lokal położony w S. przy ul. [...]. Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że podklasa PKD 55.20.Z. nie obejmuje zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowanie, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68 czyli m.in. wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca dokonuje regularnie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej i tak okresy zawieszenia działalności obejmowały: 01 października 2019 r. - 20 czerwca 2020 r., 15 października 2020 r.

1. – 2 czerwca 2021 r.; 25 października 2021 r. – 11 maja 2022 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca aktywnie oferuje ww. lokal przy ul. [...] wraz z parkingiem podziemnym (tj. lokal niemieszkalny ul. [...]), który "wchodzi w skład komplesksu apartamentowo-hotelowego A. " na portalach internetowych. W ofertach wskazano m.in. "posiadamy 2 apartamenty 1-o pokojowe
2. – każdy z prywatnym parkingiem", "Bezpłatny parking prywatny na miejscu... (parking w garażu, strzeżony)". Nie sposób zatem uznać jak tego de facto chcą Skarżący, że ww. lokale nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżąca działalności gospodarczej bądź, że nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystywania.

Ponadto Sąd zauważa, że bezspornym w sprawie jest, że działalność gospodarcza Skarżącej objęta została na jej wniosek kartą podatkową w trybie art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2022.2540 t.j.; dalej: "u.z.p.d.o.f.") w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że w świetle u.z.p.d.o.f. nie jest możliwe korzystanie z karty podatkowej w zakresie usług najmu nieruchomości, albowiem ustawodawca dla przychodów z tzw. najmu prywatnego, a zatem osiąganych ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zamiast zasad ogólnych czy podatku liniowego) zaś po zmianach wprowadzonych tzw. Polskim Ładem z dniem 1 stycznia 2022 r. forma ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest obowiązkowa.

Podkreślić przy tym należy jednocześnie, że ani Skarżąca, ani Skarżący nie deklarują dochodów z najmu z nieruchomości a Skarżąca figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT zwolniony.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21 przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że z uwagi na wybór przez Skarżącą ww. formy opodatkowania, która skutkuje brakiem prowadzenia ewidencji środków trwałych, wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryterium związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w postaci wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest nieadekwatne w rozpoznawanej sprawie. A zatem fakt powoływania się przez Skarżących na okoliczności z tym związane nie mógł stanowić podstawy zakwestionowania stanowiska organów w tym zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, iż współwłaścicielem ww. spornych nieruchomości są dwie osoby fizyczne a jedna z nich, tj. Skarżąca, prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na ich oferowaniu turystom na krótkotrwałe zakwaterowanie z możliwością rezerwacji miejsca parkingowego. Skarżąca rozlicza przychody z tej działalności w formie karty podatkowej i ani Skarżąca, ani Skarżący poza tą formą opodatkowania, nie deklarują dochodów z najmu nieruchomości. A zatem brak jest podstaw do uznania, że korzystanie przez turystów z ww. nieruchomości odbywa się nie w ramach działalności gospodarczej Skarżącej lecz np. w ramach najmu prywatnego czy najmu okazjonalnego jak tego chcą Skarżący.

W świetle powyższego, zgodnie z zasadami wiedzy i logiki, przyjęły organy podatkowe, że brak też podstaw do uznania, że ww. nieruchomości są wykorzystywane przez Skarżących wyłącznie na cele niezwiązane z ww. działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki uznania gruntu, budynków oraz budowli na związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to nie tylko z faktu, że współwłaścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą lecz również ze sposobu jej wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto cechy nieruchomości – zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalne również uzasadniają zastosowanie stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie miał żadnego wpływu na obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Rację ma bowiem organ, że czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca w dalszym ciągu pozostaje przedsiębiorcą, a zawieszenie działalności gospodarczej nie zmieniło faktu, że ww. nieruchomości będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21 (publ. CBOSA) zauważył, że zawarta w sentencji wspomnianego wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Zdaniem NSA, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd w niniejszym składzie popiera w całości powyższe stanowisko, że fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. też wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 996/22).

Odnosząc się z kolei do sezonowości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą (cykliczne zawieszanie działalności gospodarczej na niemalże analogiczne okresy następujące po okresie letnim) Sąd wskazuje, że w art. 6 u.p.o.l. określono powstanie i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (okoliczności uzasadniające powstanie lub jego) oraz sposób ustalania wysokości tego podatku, w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 wspomnianego artykułu określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten jednak nie dotyczy, spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. cyklicznego, okresowego wstrzymywania udostępniania turystom ww. nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki: WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., I SA/Bł 94/07, WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2020 r., I SA/Sz 759/20 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 16 marca 2022 r., III FSK 4082/21). W związku z powyższym okoliczność, iż działalność gospodarcza prowadzona jest sezonowo nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (vide: wyroki: NSA z 14 listopada 2006 r., II FSK 1423/05 i z 16 marca 2022 r., III FSK 4082/21 oraz WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r., I SA/Gd 418/08 i WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2020 r., I SA/Sz 759/20).

Sąd ponadto ponownie wskazuje, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ww. nieruchomości nie stanowią nieruchomości mieszkalnych a zatem nawet okoliczność czasowego zamieszkiwania w niej Skarżącej nie mogło stanowić podstawy do opodatkowania ich stawką przewidzianą dla tego rodzaju nieruchomości.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały nieruchomość Skarżących jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego, tj. jako będącą w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem mogącą potencjalnie, tj. zależnie od woli Skarżących służyć do celów działalności gospodarczej. Skarżący natomiast pojęcie "związania z działalnością" utożsamiają z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności", tj. faktycznego wykonywania działalności na nieruchomości i czerpania stąd przychodów.

Tymczasem podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowoprawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 2308/13, NSA z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1300/15, wyroki: WSA w Lublinie z 13 listopada 2019 r. I SA/Lu 347/19, WSA w Gdańsku z 20 marca 2019 r. I SA/Gd 978/18, WSA w Krakowie z 30 marca 2018 r. I SA/Kr 2002/15, publ. j.w.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, ustaliły podmiot i przedmiot opodatkowania oraz należycie ustaliły wymiar podatku. Organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadność przyjętego stanowiska, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa i poczynił wywód, który pozwolił poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wbrew zarzutom skargi, nie dokonał przy tym ani błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., ani błędnego przyjęcia, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W sprawie nie naruszono również przepisów postepowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanego w zarzutach skargi art. 191 O.p. Sąd wskazuje w tym zakresie, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).