Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wobec I.W. i H. W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających złożonego zeznania rocznego PIT-36 za rok 2004 przez małżonków I. i H. W., stwierdzono, że w pozycji nr 142 zeznania (odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych wykazane w załączniku PIT/D) wpisano kwotę [...] zł dotyczącą wydatków podlegających odliczeniu od dochodu, do którego podatnicy nabyli prawo przed rokiem 1996 (na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. - Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), natomiast w pozycji nr 143 zeznania (wydatki mieszkaniowe do odliczenia w roku podatkowym) podatnicy wykazali odliczenie w kwocie [...] zł, pomimo, że dochód łączny małżonków przed odliczeniem wyniósł [...] zł. W konsekwencji tego, do rozliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych na rok następny, małżonkowie pozostawili do rozliczenia wydatki nieuwzględnione w odliczeniu od dochodu za 2004r.
w wysokości [...] zł.
Wobec odmowy przez podatników skorygowania zeznania, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe, ponieważ dochody łączne składających zeznanie umożliwiały odliczenie od dochodu całości poniesionych wydatków mieszkaniowych. Nie wystąpiła zatem, w ocenie organu podatkowego I instancji, przesłanka określona w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a, ust. 6, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), pozwalająca na odliczenie wydatków od dochodów osiągniętych w latach następnych.
Skoro jednak w konsekwencji rozliczenia dokonanego przez organ I instancji, z uwzględnieniem jako podlegającej odliczeniu od dochodu całej kwoty wydatków mieszkaniowych, zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie.
W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia I. i H. W. wnosząc o uchylenie, zarzucili m. in. brak wskazania podstawy prawnej do tego, że dokonane rozliczenie roczne jest nieprawidłowe.
Zdaniem podatników, organ I instancji umarzając postępowanie podatkowe w sprawie uznał tym samym, że złożone zeznanie roczne PIT-36 za rok 2004 zostało sporządzone prawidłowo, a w swojej decyzji nie wskazuje podstawy prawnej do tego, że dokonane rozliczenie jest nieprawidłowe.
Organ podatkowy stosując pokrętne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji rażąco narusza prawo stwierdzając, że nie przysługuje im dokonane odliczenie.
Organ odwoławczy w opisanej na wstępie decyzji podzielił w pełni stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.
Wskazano, że decyzja organu podatkowego winna być następstwem ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy i prawnej oceny tego stanu. Są to dwa podstawowe elementy decydujące o trafności decyzji podatkowej.
Rozstrzygając bowiem sprawę co do jej istoty, organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne potwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony.
Zatem bardzo duże znaczenie ma zarówno postępowanie dowodowe poprzedzające rozstrzygnięcie sprawy, jak i uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 5a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w latach 1992-2001, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ust. 8 i 9 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Jak z kolei stanowi ustęp 2 tego artykułu podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, (...) oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego budyniu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Z wyjaśnień H. W. złożonych do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed organem I instancji, wynika, że nie dokonano odliczenia od dochodu całej kwoty wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 2004, ponieważ taki sposób umożliwił odliczenie w całości zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.
W przypadku bowiem odliczenia wydatków mieszkaniowych w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...] zł, tylko część składek zdrowotnych zostałaby odliczona, natomiast pozostała ich część nie podlegałaby odliczeniu. W związku z tym, podatnik odmówił skorygowania zeznania, ponieważ taka korekta uniemożliwiłaby małżonkom odliczenie całej kwoty składki zdrowotnej.
Mając to na względzie oraz także przedstawioną w odwołaniu argumentację, uznać należy, że dokonane przez podatników rozliczenie, jest w świetle obowiązujących przepisów nieprawidłowe.
Zwrócić bowiem należy uwagę, że dochody łączne podatników umożliwiały odliczenie od dochodu całości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Sposób zaś rozliczenia, który zastosowali podatnicy byłby możliwy jedynie w przypadku, gdyby poniesione wydatki mieszkaniowe nie znalazły pokrycia w rocznym dochodzie podatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. jedynie w sytuacji, w ramach której wydatki nie znajdują pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, dopuszczalne jest ich odliczenie od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia. Powyższe skutkuje tym, iż tego rodzaju wydatki podlegają odliczeniu w pierwszej kolejności - przed składkami na ubezpieczenie zdrowotne, nie jest więc dopuszczalne, przez wzgląd na treść ust. 9 art. 26 ustawy dowolnie ustalane przez podatnika przenoszenie odliczeń mieszkalnych w czasie.
Organ podatkowy I instancji, zasadnie zatem, wobec odmowy przez podatników skorygowania deklaracji, dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004, uwzględniając odliczenie od dochodu całej kwoty wydatków mieszkaniowych, co skutkowało tym, iż zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, a wielkość podlegającej zwrotowi nadpłaty nie uległa zmianie. Należało więc w tym przypadku na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) orzec o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego.
Wobec bowiem odmowy skorygowania zeznania PIT-36, organ podatkowy I instancji ustalił, że w sprawie nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego za rok 2004 ("wyniosło ono 0 zł"), jak też nie uległa zmianie wysokość wykazanej w zeznaniu nadpłaty w sytuacji odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł.
W związku z czym, w roku następnym podatnikom nie będzie przysługiwało odliczenie wykazane przez nich w poz. 144 PIT-36 jako wydatki mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych w wysokości [...] zł.
I. i H.małżonkowie W. zaskarżyli powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji, ewentualnie o ich uchylenie, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.
Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący stoją na stanowisku, że ustawodawca w wyjaśnieniach części I do poz. 170 i 171 zeznania PIT-36 podkreślił, iż suma z tych pozycji nie może przekroczyć kwoty z poz. 169. Skoro więc skorygowana kwota zeznania podatkowego w poz. 169 jest mniejsza od sumy kwot z poz. 170 i 171, to należy szukać przyczyn powstania takiej różnicy i doprowadzić do zróżnicowania kwot z poz. 169 i sumy kwot z poz. 170 i 171. Skarżący przedstawiali również wyliczenia miarodajne w sytuacji, której podatnikowi przysługiwałoby mniej korzystne odliczenie ulgi budowlanej odliczenie wydatków od podatku.
Zdaniem skarżących, w takiej sytuacji kwota odliczenia od podatku przeniesiona na lata następnie wynosiłaby [...] zł, co jest tożsame z wypełnionym przez nich zeznaniem podatkowym.
W skardze podniesiono także, że odwołanie od decyzji organu I instancji wniesiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 sierpnia 2005r. i nie zostali powiadomieni o przesłaniu odwołania do II instancji.
Dopiero Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2005r. poinformował podatników, że akta sprawy znajdują się w organie odwoławczym. W ocenie skarżących należałoby uznać, że wniesione odwołanie zostało uwzględnione w całości przez organ I instancji.
Skarżący uważają ponadto, że wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że prawo do korzystania z ulgi budowlanej przysługuje podatnikowi tylko do dnia zasiedlenia jest sprzeczny z zasadą określoną w ustawie - Prawo budowlane. Zgodnie z tą zasadą można przystąpić do użytkowania obiektu po dokonaniu zgłoszenia zakończenia robót, jeżeli organ w przepisanym terminie nie wniesie sprzeciwu lub gdy nie są kończone wszystkie roboty, to po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Wyrażony przez organ podatkowy pogląd o możliwości korzystania z omawianej ulgi tylko do zasiedlenia jest zatem namową do dokonania przestępstwa lub wykroczenia przez podatnika, do nie dokonania obowiązku zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót lub wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie.
Skarżący podali, że poniesione w 2004r. wydatki mieszkaniowe zostały pokryte z zaciągniętego kredytu mieszkaniowego hipotecznego. Spełnienie żądania organu podatkowego byłoby równoznaczne z nałożeniem podatku na zaciągnięty kredyt, a nie jest znane, aby od zaciągniętych kredytów składać państwu daniny w postaci dodatkowych podatków.
W odpowiedzi na skargę przytoczono argumentację podaną w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do przedstawionego przez podatników hipotetycznego wyliczenia, w sytuacji, gdyby podatnikom przysługiwałoby mniej korzystne odliczenie ulgi budowlanej - odliczenie 19% wydatków od podatku organ odwoławczy stwierdził, że są to czysto teoretyczne założenia i wyliczenia nie znajdujące odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.
Jeśli chodzi o kwestię niezawiadomienia o przesłaniu odwołania podatników przez organ I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśniono, że zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wysłano odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba, że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226.
Z akt sprawy wynika, że odwołanie wpłynęło do organu I instancji w dniu 8 sierpnia 2005r., natomiast przekazanie sprawy do organu odwoławczego w dniu 11 sierpnia 2005r., a więc w wymaganym ustawą terminie bez zbędnej zwłoki.
Skarżący mieli również pełną świadomość, że odwołanie rozpatruje organ Ii instancji chociażby z tego względu, że w dniu 29 sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonym przez nich odwołaniem.
Za niezasadny należy również uznać zarzut skierowany przez skarżących pod adresem organu odwoławczego, że użyte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż prawo do korzystania z ulgi budowlanej przysługuje tylko do zasiedlenia lokalu jest namową do dokonania przestępstwa lub wykroczenia przez podatnika polegającego na nie dokonaniu obowiązku zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót lub wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie.
W omawianej decyzji przytoczono bowiem sformułowanie: "do dnia zasiedlenia" wynikające wprost z brzmienia przepisu art. 3 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiągniętych przez osoby fizyczne.
Ponadto wbrew przekonaniu skarżących, regulacja tak nie powoduje w swych konsekwencjach popełnienie czynu zabronionego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.
W wyniku takiej kontroli Sąd może uchylić decyzję w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 12 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).
Stwierdzenia natomiast nieważności decyzji następuje przez Sąd administracyjny w przypadku gdy nastąpi ustalenie, że jest ona dotknięta jedną z wad określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Skarga nie może zostać uwzględniona ponieważ zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa.
W przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. ponieważ skarżący odmówili skorygowania zeznania rocznego PIT-36 za 2004r. w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 274 § 1 i art. 275 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).
Poza sporem jest że odmowa skorygowania zeznania dotyczyła dokonanych odliczeń od dochodu wydatków mieszkaniowych, do których podatnicy nabyli prawo przed 1966r. na podstawie art. 3 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509).
Skarżący nie odliczyli całości poniesionych wydatków pomimo, że w zeznaniu podatkowym za 2004r. wykazano dochody łączne umożliwiające ich pokrycie w całości.
Ponieważ jednak z rozliczenia dokonanego przez organ I instancji z uwzględnieniem w odliczeniu od dochodu całej kwoty wydatków mieszkaniowych kwota należnego podatku za 2004r. wyniosła "0" – to wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego było zgodne z prawem.
Z treści art. 45 ust.6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem jednoznacznie, że organ podatkowy wydaje decyzję w przedmiocie określenia wysokości podatku wyłączne sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji.
Skoro zatem brak było podstaw prawnych do wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji określającej podatek postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało wydać decyzję o jego umorzeniu (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).
Organ odwoławczy wyjaśnił tą kwestię prawidłowo w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ustosunkowując się wyczerpująco do zgłoszonych przez podatników zarzutów.
Podnoszone z kolei w skardze do Sądu dodatkowe zarzuty, co do których organ odwoławczy również odniósł się w odpowiedzi na skargę - też nie mogą być uznane za skuteczne.
Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.