Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 783/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 marca 2016 r. nr[...], którą odmówiono D. C. i J. M.-C. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. D. C. i J. M.-C. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37) wraz z załącznikami PIT/D i PIT/O. W związku z tym, że w 2009 r. przychody osiągał jedynie D. C., w zeznaniu tym wykazano m.in.: przychód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu ulgi odsetkowej w łącznej kwocie [...] zł, obliczony podatek – [...] zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi na dzieci w łącznej wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę – [...] zł (kwotę tę przekazano na konto podatników 26 kwietnia 2010 r.).

W dniu 28 grudnia 2015 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2009 w wysokości [...] zł, składając jednocześnie korektę zeznania PIT-37 za 2009 r. (z załącznikami PIT/D i PIT/O). W korekcie tej - w wyniku zmian w zakresie wysokości przysługujących D. C. kosztów uzyskania przychodów - wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł oraz nadpłatę – [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podatnicy wskazali, że składając zeznanie podatkowe za 2009 r. D. C. nie wiedział, że będąc programistą pracującym na stałą, bezterminową umowę o pracę, tworząc oprogramowanie i przenosząc autorskie prawa majątkowe na pracodawcę - co nastąpiło zgodnie z umową o pracę i ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: "u.p.a.p.p.") - przychody z tego tytułu może rozliczać w rocznym zeznaniu podatkowym z uwzględnieniem 50% kosztów ich uzyskania. Wyjaśnili także, że w korekcie zeznania wykazali łączny przychód D. C. ze stosunku pracy, w tym przychód z korzystania z praw autorskich.

Natomiast wskazana wysokość kosztów uzyskania przychodów stanowi sumę kosztów zakupu biletów imiennych w wysokości [...] zł oraz naliczonych 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich w wysokości [...] zł, co daje łącznie [...] zł.

Do wniosku podatnicy dołączyli wydane przez A. S.A. (dalej: "pracodawca") w dniu 11 grudnia 2015 r. "Zaświadczenie wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą w roku 2009", w którym pracodawca zaznaczył, że wyliczenie dochodu pracownika z tytułu wynagrodzenia za powstałe utwory, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nastąpiło w oparciu o elektroniczną ewidencję czasu pracy. Ponadto do złożonego wniosku podatnicy dołączyli sporządzone przez nich "Wyliczenie kosztu uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich" dotyczące 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania, pismami z 30 grudnia 2015 r. i 20 stycznia 2016 r., organ I instancji zwrócił się do pracodawcy o udzielenie szczegółowych informacji, dotyczących przychodów D. C. z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskanych w 2009 r., w tym o wyodrębnienie kwot wynagrodzenia za powstałe utwory (jeśli powstały) i kwot za pracę świadczoną w ramach pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 25 stycznia 2016 r. pracodawca wskazał, że w wyniku świadczenia pracy przez D. C. powstał utwór - "K." (K.). Jako podstawę do dokonania obliczenia wynagrodzenia, wykazanego w zaświadczeniu z 11 grudnia 2015 r., przyjęto sumę wynagrodzenia zasadniczego i premię miesięczną w każdym miesiącu obliczeniowym. W miesiącach, w których wystąpiły braki absencji oraz/lub pracy zwykłej, zastosowano wyliczenie zgodnie z przyjęta proporcją[...]. Wyjaśniono, że w związku z tym, że regulamin wynagradzania pracodawcy, jak również umowa o pracę nie przewidują zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, pracodawca podjął decyzję o stosowaniu proporcji. Przyjęto założenie, że 80% stanowi praca twórcza, 20% praca zwykła – w odniesieniu do sytuacji, gdy 100% zewidencjonowanego czasu pracy pracownika stanowi praca twórcza.

Pracodawca zaznaczył przy tym, że otrzymane przez pracownika wynagrodzenie w podanej w zaświadczeniu wysokości było wypłacane z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów na rzecz pracodawcy (rozporządzania przez niego tymi prawami). Wskazał także, że wynagrodzenie D. C. z tytułu przeniesienia praw autorskich za 2009 r. wyniosło [...] zł, pozostałe wynagrodzenie – [...] zł, a rozliczenia godzin pracy dokonano na podstawie prowadzonej ewidencji rejestracji czasu pracy twórczej - system CenSRCP. Do ww. pisma pracodawca dołączył dokumenty dotyczące D.C.

Nadto w piśmie z 12 lutego 2015 r. pracodawca podał, że podstawę przychodu D. C. z tytułu świadczenia pracy, w wyniku której powstaje utwór, stanowiło wynagrodzenie zasadnicze (do 02.2009 r. – [...] zł brutto, od 03.2009 r. – [...] zł), premia miesięczna uznaniowa (do 02.2009 r. – [...] zł), premia regulaminowa (od 03.2009 r. – [...] zł). Podano również przykładowe wyliczenie wynagrodzenia z tytułu prac twórczych za miesiące styczeń-marzec 2009 r.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie organu z 30 grudnia 2015 r., D. C. wskazał, że w firmie A. S.A. (wcześniej: [...] S.A.) w 2009 r. był zatrudniony jako programista na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Podatnik wymienił przy tym wykonywane przez niego czynności związane z programowaniem, sprecyzował również swoje pozostałe obowiązki (niewchodzące w zakres pracy twórczej), do których należał m.in. udział w szkoleniach. Podatnik podkreślił również, że w wyniku świadczenia pracy w firmie pracodawcy powstał utwór - program komputerowy, będący przedmiotem prawa autorskiego. Zaznaczył przy tym, że jest współtwórcą utworu "K.", zgodnie z art. 5 u.p.a.p.p. Za powstałe w 2009 r. utwory wypłacono mu wynagrodzenie autorskie, które było zawarte w wynagrodzeniu wynikającym z umowy o pracę. Wskazał, że umowa o pracę nie zawiera zapisu o nieodpłatnym przejściu autorskich praw majątkowych na pracodawcę i w związku z art. 43 ust. 1 u.p.a.p.p., przysługuje twórcy prawo do wynagrodzenia z tego tytułu.

Ponieważ umowa o pracę nie wymienia wysokości wynagrodzenia autorskiego, to według podatnika, w tym przypadku ma zastosowanie art. 43 ust. 2 u.p.a.p.p., który pozwala określić takie wynagrodzenie poza umową o pracę. Na wniosek podatnika i za jego akceptacją pracodawca określił wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą w 2009 r. w zaświadczeniu z 11 grudnia 2015 r. Tym samym wynagrodzenie za pracę twórczą w 2009 r. wyniosło [...] zł.

Podatnik zaznaczył również, że pracodawca nie stosowała w 2009 r. 50% kosztów, a i podatnik nie zgłaszał pracodawcy, aby stosował takie koszty do wypłacanych wynagrodzeń. W tamtym czasie nie wiedział, że jest taka możliwość, wiedzę taką posiadł dopiero w 2015 r. Nadto stwierdził, że nie jest mu znany żaden regulamin, czy inny dokument obowiązujący w 2009 r., który by regulował sposób wynagrodzenia twórców za wytworzenie zadania będącego przedmiotem prawa autorskiego. Dodał, że Regulamin Wynagradzania, wzmiankowany w ostatnim aneksie z 2009 r. do umowy o pracę, nie poruszał tej kwestii.

Do pisma podatnik dołączył umowę o pracę z 28 września 1998 r., deklarację dochowania tajemnicy handlowej i służbowej, sześć aneksów do umowy o pracę z lat 1999-2009, wydruk ewidencji CenSRCP "Roczne zestawienie czasu pracy twórczej" za rok 2009, PIT-11 za rok 2009 oraz komplet raportów ZUS RMUA za rok 2009. Dodatkowo, 27 stycznia 2016 r., przedłożył wydruk "Raportu zarejestrowanej pracochłonności z systemu CenSRCP obejmujący 2009 r. i część 2014 r. (od 1 października 2014 r.).

Decyzją z dnia 18 marca 2016 r. organ I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. we wnioskowanej kwocie.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził, że w sytuacji D.C. nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), dający podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Organ - nie kwestionując tego, że podatnik wykonywał w 2009 r. m.in. pracę twórczą – uznał bowiem, że z otrzymywanego przez podatnika wynagrodzenia nie została wyodrębniona konkretna kwota (konkretny przychód), należna za powstały utwór, do której można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. podatnicy złożyli odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Organ powołał także art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. (definiujący "utwór") oraz art. 8 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. (regulujące kwestie związane z przejściem praw autorskich z pracownika na pracodawcę).

Organ odwoławczy wskazał, że warunkami niezbędnymi do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zarówno powstanie utworu, jak i możliwość ustalenia wysokości przychodu za przeniesienie (korzystanie z) praw autorskich.

Mając na względzie powyższe oraz ustalony stan sprawy, organ odwoławczy

1. - tak jak organu I instancji - uznał, że został spełniony tylko pierwszy z ww. warunków zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy podatnik wykonywał prace twórcze (był współtwórcą programu komputerowego) oraz prace zwykłe (udział w szkoleniach i seminariach). W wyniku wykonywanych przez podatnika prac o charakterze twórczym powstał utwór (program komputerowy) w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., a prawa do tego utworu przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p.

Zdaniem organu odwoławczego, nie został natomiast spełniony drugi warunek umożliwiający zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, a to z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia (na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie) z ogólnego wynagrodzenia podatnika konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy nie wyszczególniono w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika jako twórcy. Gdyby w momencie wykonywania tak deklarowanych czynności uznano wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to pracodawca rozliczyłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej jego części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczyniła. W ocenie organu "Roczne zestawienie czasu pracy twórczej", na podstawie którego pracodawca wyliczył w 2015 r. wynagrodzenie podatnika za pracę twórczą wykonywaną w 2009 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2009 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy, co legło u podstaw żądania strony, a co najwyżej, że w takiej ilości czasu pracy wykonywał czynności jako programista.

Przyjęty stosunek proporcjonalny - 80/20 - jest w istocie założeniem, szacunkowym wskazaniem skutkującym określeniem miesięcznych kwot przychodu ze względu na uprzednio wypłacone wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ale nie rozróżniające części dotyczącej korzystania z praw autorskich. Organ stwierdził także, że wyliczona kwota [...] zł jest jedynie odzwierciedleniem zastosowanej przez pracodawcę proporcji do czasu pracy wskazanego w "Rocznym zestawieniu czasu pracy twórczej" za 2009 r., a nie stanowi równowartości ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez stronę utworu - do czego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, organ odwoławczy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 252/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 459/13.

Organ odniósł się przy tym do przywołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 411/14.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 o.p. i organ I instancji zasadnie odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. we wnioskowanej kwocie, oraz że złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę zeznania PIT-37 należy uznać za bezskuteczną.

Skargę od powyższej decyzji wniósł D. C., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik w sprawie, w szczególności:

1. 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie było podstaw do stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu i stwierdzeniu, że niemożliwe było ustalenie wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi w ramach wiążącego skarżącego z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę części wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego i części czynności nie chronionych prawem autorskim, mimo przedstawienia przez skarżącego wystawionego przez pracodawcę szczegółowego zestawienia kwot i wytworzonych utworów w poszczególnych miesiącach, co w zupełności spełnia wymogi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;
2. 2) art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który to został oceniony przez pryzmat źle wyłożonego prawa materialnego, co doprowadziło organ odwoławczy do błędnego stanowiska, że nie można wskazać konkretnego wynagrodzenia, jakie otrzymał z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, mimo przedstawienia przeze mnie wystawionego przez pracodawcę szczegółowego zestawienia kwot i wytworzonych utworów w poszczególnych miesiącach;
3. 3) art. 121 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych, w szczególności przez nieprawidłowe i nierzetelne ocenianie materiału dowodowego sprzeczne z zasadami wynikającym z prawidłowego i logicznego wnioskowania oraz ingerencję w zasadę swobody umów.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w szczególności podkreślając, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w tym "Zaświadczenie wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą w roku 2009", "Roczne zestawienie czasu pracy twórczej" za rok 2009 oraz "Porozumienie stron zmieniające umowę o pracę" z dnia 1 lutego 2010 r., udowadniają spełnienie przez skarżącego wymogów do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokumenty te podają bowiem wprost kwotę przychodu z tytułu przekazania przez skarżącego autorskich praw majątkowych.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wykazał, którym konkretnie przepisom prawa materialnego miałby uchybiać zgromadzony materiał dowodowy, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na nieprzystających do stanu faktycznego niniejszej sprawy orzeczeniach innych sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, nieuwzględnienie zaświadczenia z wykazaną kwotą przychodu z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, przy uwzględnieniu braku takiego zapisu w obowiązującej w 2009 r. umowie o pracę, doprowadziło organ odwoławczy do błędnego stanowiska i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 191 o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., skarżący jego zaufanie do organów podatkowych podważają w szczególności:

1. – stwierdzenie organu odwoławczego, że z uwagi na brak wiedzy podatnika w 2009 r. o możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym, nie mógł on zawierać w tym czasie z pracodawcą nawet ustnych umów dotyczących przekazywania autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania; zdaniem skarżącego, takie twierdzenie jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z prawidłowego i logicznego wnioskowania, gdyż są to dwa odrębne zagadnienia przedmiotowe;
2. – stanowisko organu, że nieumieszczenie przez pracodawcę rozliczenia kosztów przychodu według stawki 50% w wystawionym skarżącemu dokumencie PIT-11 za 2009 r. jest jednoznacznym potwierdzeniem, że podatnik nie osiągał przychodu z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych; a tymczasem organ odwoławczy nie dociekał prawdziwych przyczyn braku takiego rozliczenia w ww. dokumencie a jeżeli miał w tym względzie wątpliwości, winien rozstrzygną je na korzyść podatnika;
3. – bezzasadne kwestionowanie przez organ odwoławczy wewnętrznego sposobu wyliczenia wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi między podatnikiem a pracodawcą (na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 411/14).

Do skargi skarżący dołączył nowy dowód w sprawie w postaci kserokopii zawartego pomiędzy skarżącym a pracodawcą "Porozumienia stron" z dnia 7 lipca 2016 r.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niewątpliwie opodatkowaniu podlega przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju opłaty pieniężne a między innymi wynagrodzenie zasadnicze, dodatki i nagrody (art.10 ust.1 pkt.1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.); opodatkowaniu podlega także przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. – między innymi – z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwany od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 10 ust.1 pkt. 2, art. 13 pkt. 8 lit a u.p.d.o.f.) - przy czym generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust.2 tejże ustawy jest opodatkowanie dochodu czyli nadwyżki sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Według generalnej klauzuli zawartej w art. 22 ust.1.u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów – z wyjątkami zawartymi w art. 23- przy czym jeśli chodzi o koszty przychodów z tytułu stosunku pracy, to ustalono je na kwotę [...] zł miesięcznie (rocznie nie więcej, niż [...] zł) a w przypadku zamieszkiwania pracownika poza miejscem pracy – na kwotę [...] zł (rocznie nie więcej niż [...] zł)- art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3.

Z kolei koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz w wysokości 20% przychodu - obliczonego w sposób wskazany w ustawie – ustawodawca przewidział w art. 22 ust. 9 tejże ustawy, między innymi:

1. - 50% - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (pkt.3),
2. - 20% - z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło zawartych z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (pkt.4).

Wymienione wyżej odniesienie do przepisów odrębnych oznacza przepisy zawarte w powoływanej wyżej u.p.a.p.p. W ustawie powyższej wprost nie zdefiniowano pojęcia "twórcy" ale wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego a mianowicie, że jest to utwór czyli " każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia" i przykładowo wskazano - między innymi – utwory architektoniczne, architektoniczne i urbanistyczne (art. 1 ust.1, ust.2 pkt.6). Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeśli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 8 ust.1, art. 12 ust.1 u.p.a.p.p).

Z przytoczonych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu (obliczonej zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy) możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy (opracuje) utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko stron, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W niniejszej sprawie, skoro skarżący wskazał, że w ramach stosunku pracy stworzył program (utwór) opisany wyżej i uczynił to poprzez wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych (przynajmniej w części) na rzecz swojego pracodawcy (i tak też twierdzi ten pracodawca), to przyjąć należy, że swoje uprawnienia do zastosowania wymienionych wyżej kosztów wywodzi z rozporządzenia swoimi prawami autorskimi na rzecz tegoż pracodawcy.

W tej sytuacji ustalenia wymaga kwestia, czy istotnie skarżący podatnik stworzył utwór i czy nim na rzecz pracodawcy rozporządził, a jeśli tak, to czy w konsekwencji uzyskał przychód i w jakiej wysokości. W niniejszej sprawie – w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych wyżej - w ocenie sądu za zasadne przyjąć należy stanowisko stron, że skarżący wykonał w ramach stosunku pracy w A. P. S.A. utwory - w postaci projektów opisanych wyżej – w rozumieniu ustawy o prawach autorskich.

Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji za zasadne przyjął stanowisko, iż istotnie w ramach stosunku pracy skarżący wykonywał pracę o charakterze twórczym a w ramach tej pracy powstały utwory do których pracodawca nabył autorskie prawa majątkowe. Uznając – jak już wyżej podniesiono – prawidłowość tego stanowiska, podkreślić należy, że w sytuacji, gdy skarżący opracowywał K., to prace te musiały charakteryzować się indywidualnymi cechami, miały niepowtarzalny charakter. Równocześnie nie budzi też wątpliwości kwestia, że doszło do przekazania praw do przedmiotowego systemu – utworu, czyli ich przyjęcia przez pracodawcę na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., ponieważ zasadniczym obowiązkiem skarżącego było opracowywanie programu (programista) a w umowie o pracę nie zawarto żadnych, odmiennych od treści powyższego przepisu – zapisów a w szczególności zapisu, że pracodawca nie nabędzie praw do utworów – programu; brak jest też przepisów ustawowych uniemożliwiających takie przejęcie.

Skoro więc – jak wskazano wyżej – zasadne jest przyjęcie, że w ramach stosunku pracy skarżący wykonywał prace twórcze w wyniku których powstawały opracowania (programy) – utwory w rozumieniu cyt. ustawy o prawie autorskim i prawa do tych utworów przejął pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 tejże ustawy, to oceny wymaga kwestia, czy w konsekwencji skarżący nabył prawo do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy – przy czym za podstawę do takich kosztów przyjęto część wynagrodzenia proporcjonalnie do czasu pracy.

W sprawie niesporna jest okoliczność, że skarżący wykonywał w A. P. S.A. zarówno prace o charakterze twórczym /był współtwórcą programu komputerowego), jak i inne obowiązki pracownicze (pismo pracodawcy z dnia 12.02.1015r.). W umowie strony ustaliły jedną kwotę miesięcznego wynagrodzenia oraz premię uznaniową w wysokości 20% wynagrodzenia podstawowego i począwszy od aneksu z dnia 28.02.2007 r. premię miesięczną (regulaminową) we wskazanej kwocie. W umowie o pracę (czy też w jej aneksach) nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym i czynności pozostałe.

Podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu – wewnętrznej regulacji u pracodawcy, przedłożonego w ramach toczącego się postępowania podatkowego, obowiązującego w A. P. sp. z o.o. Zarówno podatnik, jak i jego pracodawca - w odpowiedzi na wezwanie. organu I instancji z dnia 30 grudnia 2015 r.- nie wskazali żadnego regulaminu, czy też innego dokumentu obowiązującego w A. P. S.A., który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstawaniu produktów będących przedmiotem prawa autorskiego. Nie stanowi o tym również porozumienie stron zmieniające umowę o pracę, w którym jest mowa m.in. o zasadach przejmowania od pracownika majątkowych praw autorskich do utworów przez niego stworzonych, albowiem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, obowiązuje ono od dnia 1.02.2010 r., stąd też nie może mieć zastosowania do ustaleń dotyczących wynagrodzenia za rok 2009 r. Również z dokumentu, tj. "Rocznego zestawienia czasu pracy twórczej" za 2009 r. na podstawie którego pracodawca dokonał wyliczenia kwoty [...] zł za pracę twórczą, wskazanej w zaświadczeniu z dnia 11.12.2015 r. wynika jedynie ilość godzin pracy poświęconych na pracę twórczą, pracę zwykłą i nieobecności, a nie kwota przychodu otrzymanego przez D. C. za wytworzenie programu komputerowego. Powyższe potwierdził pracodawca w piśmie z dnia 25.01.2016 r.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez skarżącego części wynagrodzenia za pracę.

Ta wskazana część wynagrodzenia jest bowiem tylko odzwierciedleniem proporcji do czasu pracy wskazanego przez pracodawcę jako czasu pracy twórczej, w tym przypadku pracodawca (w czasie prowadzonego postępowania), dokonał takiego podziału czasu pracy i dostosował do niego wysokość wynagrodzenia poprzez proporcje czasu pracy. Jednakże przepis art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Oczywiście przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (program) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności.

W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje (świadczy) wyłącznie prace o charakterze twórczym w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami); możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe.

Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część.

Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną i pozostałą według wskazanej wyżej zasady brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę również pogląd ten aprobuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę jak został ten wytworzony system informatyczny wynagrodzony. Co istotne, okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. Organy słusznie nie wykluczyły bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, porozumieniach – czego jednak w niniejszej sprawie również nie było. Nie jest to wymóg, aby to umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten bowiem można odnieść do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia.

Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Niesporna jest również okoliczność, że w umowie o pracę zawartej ze skarżącym a obowiązującą co do przychodów roku 2009, pracodawca skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie wykazał wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do projektów, wypłacanego z tego tytułu. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające “% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, sąd podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z którymi wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji nieuzasadniony jest także – wobec prawidłowego ustalenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania powinna się wyrażać m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Skarżący upatruje naruszenia tej zasady poprzez naruszenie art. 191 o.p.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p.. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego ¡jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania zwracano się do podatnika o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień.

Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p.. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

W art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Wnioskowany zatem dowód z dokumentu (wykaz czasu, stanowiący załącznik do umowy o pracę) znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, nie jest dowodem uzupełniającym. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku.

Odnosząc się do wniosku dowodowego z dokumentu – porozumienia stron tj. skarżącego i jego pracodawcy z dnia 7 lipca 2016 r. wskazać należy, że stosownie do art. 3 p.p.s.a. sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego i to na dzień ich wydania, natomiast względy poza prawne, a więc takie, których nie przewidują przepisy prawa mające zastosowanie w konkretnej sprawie, w toku tej kontroli nie są brane pod uwagę.

Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień a w niniejszej sprawie wnioskowanej korekty wysokości nałożonej sankcji wynikającej z różnicy powierzchni zadeklarowanej a uprawianej. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) jednakże, zdaniem sądu z taką potrzebą eliminacji decyzji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 tej ustawy sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie może zatem odnieść zamierzonego skutku załączanie przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, umowy o pracę i usprawiedliwiania zapisów we wniosku o nadpłatę, której to umowy jak i okoliczności w tej umowie wskazanych nie wykazał na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Sąd w nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazaną we wniosku skarżącego nadpłatą podatku dochodowego. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro skarżący nie przedłożył umowy o pracę załączonej do skargi z której wynika kwota honorarium na etapie toczącego się postępowania podatkowego.

Porozumienie z dnia 7 lipca 2016 r. jest to nowy dowód i nowa okoliczność, którą ewentualnie skarżący może powoływać przed organem podatkowym a nie sądem kontrolującym decyzję organu na dzień 10 czerwca 2016 r., doręczonej 13 czerwca 2016 r.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz bez naruszenia zasad procesowych i wobec tego skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.