Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 796/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą J. i A. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Małżonkowie J. i A. K. w dniu 30 kwietnia 1998 r. złożyli zeznanie (formularz PIT-33) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 1997.W zeznaniu podatnicy wykazali dochód w wysokości [...] zł osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej K. Z. U. "A." J., A. i J. K., zajmującej się głównie świadczeniem usług turystyczno-wypoczynkowych w dzierżawionym od CZ R w W. O L "R." w M. Oprócz tego J. K. wykazała dochód z najmu w wysokości [...] zł i ze stosunku pracy – w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń należny podatek dochodowy małżonków wyniósł [...] zł.

Działając na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w okresie od 23 stycznia 1999 r. do 8 marca 2000 r. przeprowadził kontrolę działalności spółki cywilnej "A." w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prawidłowości prowadzenia ewidencji księgowej. Ustalenia kontroli skarbowej dotyczące Spółki zawarto w następujących dokumentach:

1. 1) protokole badania dokumentów i ewidencji nr [...] z dnia [...],
2. 2) adnotacji z zapoznania podatnika z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli nr [...] z dnia [...],
3. 3) wyniku kontroli nr [...] z dnia [...], które zostały doręczone wspólnikom w trybie zastępczym, stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. Kontrola ujawniła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółki. Zdaniem Inspektora UKS w ciężar kosztów ujęto wydatki niezwiązane z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w wyniku czego zaniżony został dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym o [...] zł. W ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaliczone zostały ponadto nieujęte w księgach podatkowych, wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń pracowników w wysokości [...] zł, które, zdaniem Inspektora, stanowiły koszty uzyskania przychodów tej firmy. W zakresie natomiast przychodów, kontrolujący stwierdził, iż wspólnicy KZU "A." nie wykazali sprzedaży w kwocie [...] pochodzącej m.in. z przedpłat osób rezerwujących wczasy, utargów z kawiarni, zapłaty za pobyt w OL "R." w M. W dniu [...] protokół oraz wynik z wymienionej kontroli zostały przesłane do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników KZU "A." w podatku od towarów i usług. Natomiast postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w stosunku do J. i A. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W kontroli tej wykorzystano ustalenia poczynione przez Inspektora UKS w trakcie kontroli Spółki "A." zakończonej wynikiem z kontroli nr [...] z dnia [...].

Decyzją z dnia [...], nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej, mając na względzie ustalenia kontroli, określił należny podatek dochodowy za 1997 r. J. i A.K. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od zeznanego. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia 12 stycznia 2003 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 59 § 1 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zaś z "ostrożności procesowej" podniesiono zarzut naruszenia art. 14, 22, 23, 26, 27 i 45 oraz innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje żądania podatnicy wskazali, iż niedopuszczalne było wykorzystanie i traktowanie, jako dowodu w sprawie, protokołu nr [...] z [...] z kontroli przeprowadzonej w dniach od 23 stycznia 1999 r. do 8 marca 2000 r., gdyż kontrolowana wówczas spółka cywilna "A." obecnie już nie istnieje.

W 1998 r. została ona bowiem, aportem, wniesiona do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem podatników, wszelkie zatem prawa i obowiązki związane ze spółką "A.", w tym zobowiązania wspólników, przeszły na inny podmiot gospodarczy. Ponadto, w opinii podatników, powoływanie się na dokonane wówczas ustalenia było pozbawione podstaw prawnych i ich nie zweryfikowano. Zaskarżona decyzja powinna zostać zatem uchylona, a kontrola winna być przeprowadzona ponownie w oparciu o badanie oryginałów dokumentów źródłowych, tj. faktur, rachunków i innych dowodów księgowych.

Odwołujący podnieśli ponadto zarzut wydania zaskarżonej decyzji w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 rok., w kwestii natomiast zarzuconych przez Inspektora nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów wskazali, iż:

1. 1) przyjęta metoda szacunkowego ustalania przychodów nie odpowiada żadnej z metod określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zdaniem odwołujących, Inspektor badał jedynie wpływy na rachunek bankowy Spółki od różnych osób i podmiotów, nie uwzględnił natomiast wypłat z tego rachunku,
2. 2) kwestionowane przez Inspektora wydatki dotyczące reprezentacji są kosztami uzyskania przychodu. Dotyczą one zakupu upominków dla potencjalnych klientów. Zdaniem odwołujących upominek, czy poczęstunek jest formą dotarcia do klienta i ma większy wpływ na uzyskiwanie przychodów niż bierne oferowanie usług, czy towaru o najwyższej jakości.
3. 3) niezrozumiałe i mało czytelne należy uznać uzasadnienie Inspektora, kwestionującego wydatki na zakup książek i telefonów komórkowych.

Nie znajdując przesłanek do uwzględnienia zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję J. i A. K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący domagali się w niej uchylenia decyzji i stwierdzenia jej niezgodności z prawem, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrócenia organom podatkowym do uzupełnienia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo zarzucili brak odniesienia się Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do zarzutów naruszenia art. 14, 22, 23, 26, 27, 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt. SA/Sz 961/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, nie wdając się w ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, uznał, że przy jej wydaniu naruszono przepisy art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które stanowią kolejno, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz, że organ odwoławczy winien wskazać fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownej analizy akt sprawy, uwzględniającej wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów spółki "A." nie ewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług wczasowych w OL "R." w M. Dotyczyło to głównie przedpłat osób rezerwujących wczasy w wysokości [...] zł, dokonanych na rachunki bankowe spółki "A." (Bank [...] i Bank [...]) oraz w wysokości [...] zł dokonanych na rachunek bankowy ZRP w W. Ten ostatni, kwotą przedpłat skompensował zadłużenie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości oraz czynszu. Na tę okoliczność ZRP w W. sporządził stosowny dokument księgowy (nota księgowa z dnia [...] nr [...]).

Wspólnicy nie zarachowali również w podatkowych księgach przychodów i rozchodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] dla Z. D. za wyżywienie i pobyt w okresie 22-28.06 oraz łącznej kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków uproszczonych: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] dla SRiPDN za zakup artykułów żywnościowych w kawiarni oraz nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dla DOS w K. za zakup dokonany w kawiarni.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji o obrotach i stanach na rachunkach bankowych spółki "A.", informacji i dokumentów uzyskanych ze ZRP w W. oraz analizy dowodów księgowych /raportów kasowych/ sporządzanych na polecenie A.K. przez A.S. dyrektora OLW w M., a w których ujmowano wszystkie przychody (wynikały one z kwitów KP, rachunków uproszczonych, faktur VAT), jak i wydatki (wynikające z kwitów KW, rachunków uproszczonych, faktur VAT). Raporty kasowe przekazane zostały kontrolującym przez A. S. dyrektora OLW "R.". Po porównaniu informacji w raportach kasowych z zapisami w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, okazało się, że w raportach zawarte są kwoty przychodów za wczasy na podstawie faktur VAT, rachunków uproszczonych, dowodach "kasa przyjmie", które nie znalazły odzwierciedlenia w księgach podatkowych spółki "A.".

Ponadto, organ pierwszej instancji wystąpił do osób rezerwujących wczasy, których dane osobowe figurowały na listach uzyskanych z banków, z zapytaniami o okres pobytu w O. "R." i wysokość poniesionych wydatków za wczasy. Wszystkie indagowane osoby potwierdziły fakt odbycia wczasów w OLW "R." w 1997 r. oraz poniesienie z tego tytułu określonych wydatków, których wysokość pokrywała się z kwotami podanymi przez banki oraz widniejącymi w raportach kasowych przekazanych przez A. S. Osoby rezerwujące wczasy, najpierw wpłacały zaliczki na rachunki bankowe spółki "A." i ZRP w W., a później - po przybyciu do OLW w M. - wpłacały kierownikowi pozostałą część należności, który na tę okoliczność sporządzał dowód KP i dokonywał wpisu do raportu kasowego. Zarówno przedpłaty dokonywane na rachunki bankowe jak i końcowe uregulowanie należności potwierdzane dowodami KP i wpisami do raportów kasowych nie były ujmowane w księgach podatkowych spółki "A.".

Wskazane nieprawidłowości, zdaniem organu drugiej instancji, w świetle przepisów § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, spowodowały, że księgi podatkowe spółki "A." należało uznać za nierzetelne (nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego). W związku z tym, stosownie do przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów spółki "A." za 1997 r. w części dotyczącej wykazywanego przychodu z tytułu działalności w ramach OLW,,R." w M. Stąd, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, iż wysokość przychodów z działalności gospodarczej spółki "A." za 1997 r. wyniosły łącznie [...] zł (podczas gdy w księgach podatkowych Spółki wykazano [...] zł), z tego:

1. 1) [...] zł udokumentowanej fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi,
2. 2) [...] zł oszacowanej w oparciu o raporty kasowe spółki "A.",
3. 3) [...] zł ustalonej na podstawie informacji pochodzącej z banków prowadzących rachunki spółki "A." i ze ZRP.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość przychodów Spółki za 1997 r. ustalona została zatem na podstawie wiarygodnego materiału źródłowego, a podważanie w odwołaniu wiarygodności świadków jest gołosłowne, odwołujący nie przedstawili bowiem żadnych dowodów w tym zakresie. Bez pokrycia dowodowego jest również twierdzenie odwołania "o nieuwzględnieniu wypłat z rachunku bankowego spółki", gdyż odwołujący nie wskazali jakich wypłat nie uwzględniono. Za bezpodstawny uznano także zarzut, iż metoda oszacowania przychodów nie odpowiada żadnej z metod określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż jego przepisy (§ 1 ust.

1) regulują sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odmiennym stanie prawnym niż w sprawie, a dotyczącym związków gospodarczych podatnika z innym podmiotem o charakterze kapitałowym lub osobowym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób oszacowania części przychodów posiada dużą wiarygodność, bo uwzględnia sposób rozliczeń pomiędzy OLW "R." a siedzibą spółki,,A.", opracowany i realizowany przez wspólników (raporty kasowe) w 1997 r., a ponadto opiera się na dowodach sporządzonych przez podatników i ich pracowników, dowodach uzyskanych od innych podmiotów (banki, ZRP w W.) oraz wyjaśnieniach świadków.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy dotyczących ewidencjonowania przez wspólników spółki "A." wydatków w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzi także do wniosku, że popełniono szereg nieprawidłowości mających wpływ zarówno na zawyżanie jak i zaniżanie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z załącznika PIT-B do zeznania J. i A. K.o wysokości osiągniętych dochodów w 1997 r. (wzór PIT-33), złożonego w dniu 30 kwietnia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym wynika, że koszty uzyskania przychodów spółki "A." wyniosły [...] zł, zaś według podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, koszty wyniosły [...] zł. Różnica w wysokości [...] zł stanowiła wartość kosztów reprezentacji i reklamy, które mimo że mogły być poniesione w związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, to nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu w wysokości 0,25% określonego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy rodzaj nieprawidłowości spowodował obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł, co dotyczyło następujących pozycji:

1. 1) montaż centrali telefonicznej w OLW "R." - [...] zł
2. 2) zakup telefonu komórkowego z osprzętem - [...] zł
3. 3) zakup tylnej ścianki do aparatu N.-5 - [...] zł
4. 4) zakup książek niezwiązanych z prowadzoną działalnością - [...] zł
5. 5) błąd w przeniesieniu do pkpir kosztów delegacji - [...] zł
6. 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT - [...] zł
7. 7) koszty związane z udziałem w pogrzebie M. J. - zastępcy prezesa w spółce "A." - [...] zł
8. 8) ogłoszenie dotyczące kondolencji dla pracownika - [...] zł
9. 9) wydatki związane z utrzymaniem domu w Ł. - [...] zł
10. 10) koszty reprezentacji i reklamy niezwiązane z uzyskaniem przychodu - [...] zł.

Natomiast zaniżenie kosztów na łączną kwotę [...] zł dotyczyło następujących wydatków:

1. 11) korekta odpisów amortyzacyjnych aparatu N.-5 - [...] zł
2. 12) wynagrodzenia uczniów zatrudnionych w OLW "R." - [...] zł
3. 13) wynagrodzenia pracowników OLW "R. " wypłacone przez A. S. - [...] zł

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do wniosku, iż odwołujący, ewidencjonując wyżej wymienione wydatki (pozycje: 1-10) w ciężar kosztów, nie wykazali ich związku z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej. Dlatego też nie było możliwe uznanie tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 wyżej wymienionej ustawy.

Odnośnie wydatków związanych z utrzymaniem domu w Ł., tj. z zakupem usług telekomunikacyjnych i materiałów budowlanych, instalacją telefonów, robotami energetycznymi w budynku w J. pod Ł. oraz z wypłatą wynagrodzeń zatrudnionych tam osób, organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż budynek ten miał służyć celom rekreacyjnym i pobytowi pracowników Spółki, to analiza dokumentów nie wykazała, żeby wyjeżdżali oni tam w celach służbowych. Organ odwoławczy uznał zatem, iż wydatki z tym związane dotyczą wydatków osobistych wspólników związanych z ich wypoczynkiem i nie stanowią tym samym kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast wydatków związanych z kosztami reprezentacji i reklamy z akt sprawy wynika, że wspólnicy zaewidencjonowali kwotę [...] zł, którą następnie skorygowali o kwotę [...] zł, w związku z przekroczeniem limitu kosztów reprezentacji i reklamy, i jako koszt uzyskania przychodu dotyczący reprezentacji i reklamy przyjęli kwotę [...] zł. Pozostałą kwotę wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości [...] zł wspólnicy ujęli w kolumnie "koszty zakupu" ([...] zł) i "pozostałe wydatki" ([...] zł). Zatem za koszty uzyskania przychodów w zakresie reprezentacji i reklamy wspólnicy faktycznie przyjęli kwotę [...] zł ([...] zł). W załącznikach 61 b, 61 e i 61 d do protokołu z kontroli z dnia [...] zostały wymienione wydatki w łącznej kwocie [...] zł, poniesione na cele reprezentacji i reklamy (ujmowane w kolumnach: "pozostałe wydatki", "koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem" oraz "koszty zakupu"), które wzbudziły wątpliwości odnośnie ich związku z przychodami spółki "A.".

Odwołujący odmówił złożenia wyjaśnień w jakim celu i komu zostały wręczone prezenty przeznaczone dla kontrahentów Spółki oraz jaki to miało wpływ na przychody Spółki, co uzasadniał potrzebą utrzymywania właściwych kontaktów osobistych z osobami, którym wręczono prezenty, w związku z tym również te wydatki nie zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy. Z tej przyczyny kwota [...] zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki "A." Natomiast za koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy uznano kwotę [...] zł, jako różnicę pomiędzy łączną kwotą wydatków poniesionych w tym celu ([...] zł) i kwotę wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów ([...] zł). Zawyżenie więc kosztów uzyskania przychodu wyniosło [...] zł i stanowiło różnicę pomiędzy kwotą wydatków, które według wyjaśnień A. K. zostały poniesione na cele reprezentacji i reklamy i zaewidencjonowane zostały do ksiąg podatkowych ([...] zł), a kwotą kosztów uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy uznanych przez organ podatkowy drugiej instancji ([...] zł).

Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia dla uczniów zatrudnionych w O.L. "R." w wysokości [...] zł oraz dla pracowników tego ośrodka, wypłacone przez A. S. w wysokości [...] zł (nieujęte w podatkowych księgach przychodów i rozchodów, ale faktycznie wpłacone i związane z przychodami Spółki), co zostało potwierdzone m.in. listami płac przedstawionymi w toku kontroli przez A. S. oraz raportami kasowymi, z których wynika fakt pobrania z banku i przyjęcia do kasy kwot przeznaczonych na wypłaty wynagrodzeń uczniów a także dokonania tej wypłaty. Za koszty uznano również wynagrodzenia niektórych pracowników O., wypłaconych poza oficjalną listą płac, na łączna kwotę [...] zł. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, iż koszty uzyskania przychodów Spółki wyniosły [...] zł.

Za bezzasadny uznano zarzut wykorzystania jako dowodu w sprawie protokołu z kontroli z dnia [...] Nr [...]. Zarówno protokół, jak i wynik kontroli, jako zgodne z prawem, mogły być wykorzystane w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku dochodowego. Sporządzono je w oparciu o pierwotny materiał źródłowy (faktury, rachunki i inne dowody księgowe) przedłożony kontrolującym przez wspólników Spółki “A.". Natomiast odnośnie przebiegu postępowania kontrolnego, organ odwoławczy podkreślił, iż podatnicy świadomie zrezygnowali z możliwości, jakie stwarza czynne uczestnictwo w postępowaniu, nie zgłaszali zastrzeżeń, dowodów, nie odpowiadali na pisma Inspektora i unikali ich odbioru, o czym mogą świadczyć okoliczności związane z próbą doręczenia protokołu badania dokumentów nr [...] z dnia [...], adnotacji z zapoznania wspólników z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] Nr [...], czy też wyniku kontroli z [...], zakończoną zamieszczeniem za każdym razem ogłoszenia na łamach dziennika Rzeczpospolita, którym wezwano wspólników do ich odbioru.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż żądanie odwołującego uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdowało uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Za rok podatkowy 1997 termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 1998 r., zatem licząc od końca roku kalendarzowego 1998, ostatnim dniem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym był 31 grudnia 2003 r. Bez wpływu na wymiar podatku pozostawało również wniesienie aportem spółki cywilnej "A." do spółki z o.o. "A.-B.", bowiem odwołujący przez cały rok 1997 byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i jako osoby fizyczne ponoszą odpowiedzialność, całym swoim majątkiem, za powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe.

Uwzględniając ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż łączny przychód J. i A. K. (posiadających kolejno: [...] % i [...] % udziałów w dochodach Spółki) z działalności w spółce “A." oraz z najmu i ze stosunku pracy (J. K.) w 1997 r. wyniósł: [...],[...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, odliczenia od dochodu - [...] zł, dochód po odliczeniach – [...] zł, należny podatek dochodowy według skali – [...] zł, łączny podatek małżonków – [...] zł, podatek zadeklarowany i wpłacony – [...] zł, do zapłaty – [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. i A. K. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji.

1. 1. Skarżący zarzucili wydanym decyzjom:
2. 1) naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 i art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tych przepisów polega wg skarżących na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez Inspektora UKS w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997r.

Powołując się na art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje po pięciu latach licząc od końca roku, w którym obowiązek podatkowy powstał.

Skarżący uważają, że w związku z okolicznością składania w 1997r. deklaracji miesięcznych PIT - 5 na zaliczki, zobowiązanie podatkowe powstawało z dniem 20 każdego miesiąca 1997r.

Tak więc doręczenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w dniu 02 stycznia 2003r. nastąpiło po upływie pięciu lat od roku kalendarzowego 1997r., w którym powstał obowiązek podatkowy.

2) naruszenie art. 180 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wykorzystanie zgromadzonych dokumentów w trakcie kontroli przeprowadzonej przez UKS w okresie od stycznia 1999r. do 8 lutego 2000r, które nie zostały zweryfikowane oraz wykorzystanie wyniku kontroli z dnia [...] jako dowodu w sprawie, mimo, że Urząd Skarbowy odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżących uznając, że zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty za niewystarczające do wydania decyzji.

Prowadzona kontrola w 1999r. i w 2002r. dotyczyła spółki cywilnej, która nie istnieje od 1998r.

Przedsiębiorstwo spółki cywilnej w rozumieniu art. 55 1 kc zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka ta przejęła cały majątek wraz z zobowiązaniami.

Zdaniem skarżących nie jest prawdą, że wspólnicy świadomie zrezygnowali z udziału w prowadzonych kontrolach, po zakończeniu działalności w spółce cywilnej, po prostu wyjechali i nie przebywali w miejscu zamieszkania, nie mieli bowiem obowiązku oczekiwania przez 5 lat na inspektorów kontroli skarbowej.

3) naruszenie art. 14, 22, 23, 26, 27 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie przychodu w kwocie wyższej niż wynikało to z zapisów księgowych o kwotę [...] zł.

Skarżący twierdzą, że rzetelnie wykazali przychody i koszty z prowadzonej w 1997r. działalności, za wyjątkiem drobnych pomyłek.

Podwyższenie Spółce przychodów z działalności gospodarczej na podstawie raportów kasowych i informacji z banku jest bezpodstawne, gdyż raporty kasowe służyły wewnętrznej kontroli pracowników i nie stanowią dowodów księgowych, natomiast na rachunek bankowy mogą wpływać również kwoty z różnych źródeł nie stanowiące przychodów z działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgadzają się również z obniżeniem kosztów uzyskania przychodów o wydatki faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością, co przede wszystkim dotyczy zakupu i montażu centrali telefonicznej, zakupu telefonów komórkowych, zakupu tylnej ścianki aparatu N. – 5, kosztów utrzymania nieruchomości w Ł., kosztów związanych z reprezentacją i reklamą na łączną kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie,. podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje wtedy, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach, natomiast stwierdzenie przez Sąd wydania decyzji z naruszeniem prawa jest następstwem ustalenia, że zachodzą przyczyny określone w kpa lub innych przepisach (art. 145 § 1 ust. 1 i 2 i ust. 3 cyt. ustawy). Żadna z takich sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje.

Ad.1 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r.

Powoływane w skardze przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych zawarte w art. 68 ustawy z dn8ia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) dotyczą innego stanu prawnego tj. zobowiązań konstytutywnych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy (wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie). Decyzjami konstytutywnymi są np. decyzje wymierzając podatek od spadków i darowizn czy podatek od nieruchomości osobom fizycznym.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje natomiast w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa (ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) łączą powstanie takiego zobowiązania – poprzez samoobliczenie podatku.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i podatnik obowiązany jest wykazać je bez udziału organów podatkowych (art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 1 w/w ustawy).

Organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej wymierzającej podatek dochodowy od osób fizycznych gdy:

1. - podatnik, mimo obowiązku nie złożył deklaracji,
2. - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Taka właśnie decyzja została wydana w przedmiotowej sprawie.

W takim zatem przypadku zobowiązanie podatkowe zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych został określony w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest nim 30 kwietnia następnego roku.

W związku z tym za rok podatkowy 1997r. termin płatności podatku upłynął z dniem 30 kwietnia 1998r., zatem licząc od końca roku kalendarzowego, ostatnim dniem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym będzie 31 grudnia 2003r.

Niespornym jest w sprawie, że decyzja organu I instancji wymierzająca skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych została im doręczona w dniu 02 stycznia 2003r.

Ad.2 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego wykorzystania ustaleń z Kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w 1999r. do wydania decyzji określającej zobowiązanie w przedmiotowym podatku dochodowym.

Nie wiadomo na czym miałoby polegać ewentualne zweryfikowanie ustaleń z kontroli dokumentów sporządzonych przez kontrolujących.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "A." nie tylko nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń, dowodów, wniosków dowodowych, lecz w ogóle nie odpowiadali na liczne pisma Inspektora Kontroli Skarbowej i wręcz unikali ich odbioru.

Świadczy o tym następujące zestawienie faktów:

1/ Próba doręczenia protokołu badania dokumentów nr [...] z dnia [...]:

Wobec odmowy podpisania protokołu przez J. K. oraz braku możliwości skontaktowania się z J. i A. K. Inspektor Kontroli Skarbowej wysłał podatnikom trzy wezwania podpisania protokołu i zapoznania z ustaleniami w sprawie kontroli skarbowej prowadzonej w s.c. A. do odbioru protokołu badania dokumentów - dnia 10 i 23 sierpnia oraz 6 września 1999r., których nie odebrano.

Na wezwanie - do stawienia się w dniu 15 września 1999r.- doręczone w dniu 10 września 1999r. sekretarce A. sp. z o.o., której udziałowcami byli J., A. i J.K. w miejscu zamieszkania podatników i siedziby ich nowej spółki zareagował J. K. przesyłając pismo do Inspektora UKS, którym potwierdził odbiór wezwania i poprosił o wskazanie innego terminu do stawienia się A. K. Pomimo odbioru wezwania do stawienia się zarówno J. K., jak i małżonków J. i A.K., żadna z wymienionych osób nie zgłosili się w wyznaczonym terminie, ani w żadnym z później wyznaczanych.

W dniu 15 września 1999r. organ kontroli skarbowej ponownie wysłał do podatników wezwanie do zapoznania się z wynikami kontroli i odbioru protokołu bez powodzenia.

W dniu 7 października 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził rozmowę z byłym pracownikiem s.c. A. (a od 1999r. pracownikiem A. spółka z o.o.), który stwierdził, że zarówno J. K., jak i J. i A.K. przebywają poza K. i nie pozostawili ani adresu ani numeru telefonu do kontaktu. Pracownik sugerował, że jeden ze wspólników A. K. uległ wypadkowi i przebywa na zwolnieniu lekarskim, którego jednak kontrolującym nie dostarczono.

W dniu 8 listopada 1999r. organ kontroli skarbowej ponowił wezwanie do zapoznania się z wynikami kontroli i odbioru protokołu, które jak poprzednie nie zostało odebrane.

Działając na podstawie przepisu art. 150 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 13 i 20 grudnia 1999r. zamieścił ogłoszenia na łamach ogólnopolskiego dziennika, którym wezwał J., A. i J. K. do odbioru protokołu z kontroli.

2/ Próba doręczenia Adnotacji z zapoznania wspólników s.c. A. z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...] nr [...] (stosownie do przepisu art. 23 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej).

W dniu 31 grudnia 1999r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć adnotację na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce stałego zamieszkania podatników a także miejsce ich pracy siedziba A. sp. z o.o./. Sekretarka A. spółka z o. o. stwierdziła, że nie wie gdzie znajdują się J., J. i A. K. jak również, że nie pozostawili oni żadnych danych umożliwiających jakikolwiek kontakt.

W tym samym dniu organ kontroli skarbowej wystosował do podatników przesyłkę zawierającą m. in. adnotację z dnia [...] nr [...] o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Mimo trzykrotnego awizowania wspólnicy nie odebrali przesyłki.

Ponownie opierając się na przepisie art. 150 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 21 i 28 stycznia 2000r. zamieścił ogłoszenia na łamach R., którymi wezwał J., A. i J. K. do odbioru adnotacji o zapoznaniu z ustaleniami kontroli.

3/ Próba doręczenia wyniku kontroli [...] z dnia [...]. W dniu 8 lutego 2000r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć wynik kontroli na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce stałego zamieszkania podatników, a także siedziba firmy stanowiącej miejsce ich pracy. Indagowany w/m pracownik stwierdził, że nie wie gdzie znajdują się J., J. i A. K. jak również, że nie pozostawili oni żadnych danych umożliwiających jakikolwiek kontakt.

Kontrolujący poprosili pracownika o przekazanie wspólnikom prośby o skontaktowanie się z nimi.

W dniu 9 lutego 2000r. organ kontroli skarbowej wystosował do podatników przesyłkę zawierającą wynik kontroli. Mimo trzykrotnego awizowania wspólnicy nie odebrali przesyłki.

Na podstawie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej, w dniach 1 i 8 marca 2000r. zamieścił ogłoszenia na łamach ogólnopolskiego dziennika R., którymi wezwał J., A. i J. K. do odbioru wyniku z kontroli.

4/ Próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...]oznaczonych nr [...].

W dniu 10 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników obydwa dokumenty, które mimo trzykrotnego awizowania nie zostały odebrane.

W dniu 17 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników zawiadomienie zawierające prośbę o przybycie małżonków K. do UKS celem podpisania i odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, które mimo trzykrotnego awizowania podatnicy nie odebrali.

W dniu 19 września 2002r. kontrolujący osobiście usiłowali doręczyć obydwa dokumenty na terenie posesji, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania podatników, a także gdzie znajduje firma, w której pracują – A. spółka z o.o. (K., ul. [...]). Obecny dyrektor nowej firmy J., A. i J. K. nie był w stanie podać danych do kontaktu z małżonkami. Kontrolujący poprosili go o przekazanie wspólnikom prośby o skontaktowanie się z nimi.

W dniu 20 września 2002r. kontrolujący ponownie bez powodzenia usiłowali doręczyć obydwa dokumenty pod ww. adresem.

W dniu 26 września 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do podatników informację o próbach doręczenia omawianych dokumentów, w którym zawarł prośbę o przybycie do siedziby UKS celem okazania legitymacji służbowych kontrolujących. Przesyłka po trzykrotnym awizowaniu wróciła do nadawcy.

W dniu 8 października 2002r. organ kontroli skarbowej wysłał do małżonków J. i A. K. wezwanie do przybycia do siedziby UKS w celu zapoznania się z ustaleniami kontroli. Pismo po trzykrotnym awizowaniu nie zostało odebrane.

Wobec braku reakcji ze strony podatników na liczne pisma, inspektorzy kontroli skarbowej wystąpili do Komendy Miejskiej Policji o podjęcie działań operacyjnych mających na celu umożliwienie bezpośredniego kontaktu z małżonkami J. i A. K. W wyniku podjętych działań, w dniu 21 października 2002r. na terenie posesji przy ulicy [...] doszło do spotkania z A. K., w trakcie którego przedstawiono mu dowody nadania powyższych dokumentów (zawiadomień z dnia 9 i 16 września 2002r., postanowienia i upoważnienia z dnia 3 września 2002r. oraz pisma z dnia [...]) oraz poinformowano, że nastąpiło ich skuteczne doręczenie w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zmienionym z dniem 5 czerwca 2001r. przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 39 poz. 459).

Z powyższego wynika więc, że skarżący mogli zapoznać się z ustaleniami kontrolujących w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę Cywilną "A." i ewentualnie wnieść uwagi do wiarygodności tych ustaleń.

Jak już zaznaczono, nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania dokumentów z tej kontroli: protokołu z kontroli i wyniku kontroli. Prawidłowo zatem wykorzystano je w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku dochodowego.

Organ odwoławczy trafnie zauważył w uzasadnieniu swojej decyzji, że powołany przez podatników przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji protokół z kontroli jak i wynik kontroli są zgodne z prawem – ich byt prawny określony jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. z 1999r. w Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm.). Dokumenty te zostały sporządzone w oparciu o oryginalne dowody źródłowe (faktury, rachunki i inne dowody księgowe) przedłożone kontrolującym przez wspólników spółki cywilnej "A.".

Ad.3 W zaskarżonym rozstrzygnięciu wykazano i oceniono dowody na okoliczność, że w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Spółki Cywilnej "A." nie były ewidencjonowane wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży w 1997r. usług wczasowych w OL "R." w M. k/D.

Zaniżenie przychodów z tego tytułu stwierdzono na podstawie zeznań świadków, dowodów księgowych, informacji z banków, dowodów sporządzonych na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółki – tzw. raportów kasowych.

Brak odzwierciedlenia w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych (uzyskiwanych przychodów) uzasadniał przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona rzetelnie (§ 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 148, poz. 720).

Prawidłowe zatem było nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych spółki cywilnej za 1997r. w części dotyczącej wykazanego przychodu z tytułu działalności w ramach OZW "R." w M. i oszacowanie przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanych usług wczasowych.

Jeśli chodzi o ewidencjonowane przez skarżących w ciężar kosztów uzyskania przychodu niektóre wydatki trafnie podkreślono, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W kontekście poczynionych przez organy ustaleń należy zgodzić się z ich stanowiskiem, że skoro nie wykazano żadnego związku pomiędzy wydatkami na utrzymanie nieruchomości w Ł. czy w sprawie wydatków na zakup m.in. artykułów spożywczych, słodyczy, biżuterii, wyrobów ze srebra, alkoholi, odmówiono wyjaśnień pozwalających powiązać je z uzyskiwanymi przychodami, określając jedynie, że to wydatki na reprezentację i reklamę firmy – to zakwestionowane wydatki nie miały bezpośredniego związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Jeśli natomiast chodzi o wydatki na zakup środków trwałych (zakup i montaż centrali telefonicznej za [...] zł, zakup telefonu komórkowego z osprzętem za [...] zł - to wydatki na ich nabycie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – pod warunkiem, że zostaną wykazane w ewidencji środków trwałych.

Z ustaleń organów podatkowych wnika, że aparat N. – 5 został objęty w 1997r. ewidencją i w związku z tym zakup tylnej ścianki do aparatu ([...] zł) zwiększył wartość początkową środka trwałego i zostały naliczone odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł powiększające koszty uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że organy obu instancji zaliczyły do kosztów działalności spółki cywilnej "A." wydatki, których sami wspólnicy nie wykazali w księgach podatkowych: na wynagrodzenie uczniów zatrudnionych w OZW "R." w wysokości [...] zł; na wynagrodzenie pracowników OZW "R." w wysokości [...] zł.

Koszty działalności zwiększono Spółce, a więc obniżono podstawę obliczenia podatku, ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że faktycznie prace na rzecz Spółki zostały wykazane i z tego tytułu skarżący ponieśli wydatki na wynagrodzenia.

Reasumując, Sąd mając wszystko powyższe na względzie uznał, że podniesione w skardze zarzuty okazały się chybione i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.