Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 799/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...]; UNP: [...], którą określono współwłaścicielom i współużytkownikom wieczystym nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], [...] stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od tej nieruchomości za miesiące od kwietnia do maja [...] r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "o.p."; art. 1a ust. 1 pkt 1-4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 6 ust. 1, 5, 9, 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l."; oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Z. z [...] r., poz. 4463 ze zm.)

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych, została ona wydana w następującym stanie sprawy.

W następstwie czynności sprawdzających, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], [...] stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] do zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. (kwiecień-maj) za tę nieruchomość.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie umowy z dnia [...] r. Rep. A nr [...] "C. H. W." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nabyła prawo wieczystego użytkowania ww. działki nr [...] o powierzchni [...] m2.

Z kolei, na podstawie korekty deklaracji podatkowej Spółki za okres [...]., wpisów w ewidencji gruntów i budynków, dostępu do bazy ksiąg wieczystych, aktów notarialnych (z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr [...], z dnia [...] r. Rep. A nr [...] i [...]), organ I instancji stwierdził, że Spółka na dzień [...] r. była użytkownikiem wieczystym ww. działki nr [...] o symbolu "Bi" w udziale wynoszącym [...] i powierzchni [...] m2 oraz właścicielem lokali znajdujących się w posadowionych na niej budynkach handlowo-usługowych, tj.: 1) w budynku o nr [...]_[...]_BUD samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...];

1. 2) w budynku o nr [...]_[...]_BUD samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...];
2. 3) w budynku o nr [...]_[...]BUD samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] bez numeru [...] i [...];
3. 4) w budynku o nr [...]_[...]_BUD samodzielnych lokali niemieszkalnych o nr [...] do [...] bez nr [...] oraz wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] i wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 z udziałem [...] w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz z urządzoną księgą wieczystą KW nr [...] Łączna powierzchnia ww. samodzielnych niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych Spółki wynosiła [...] m2, zaś samodzielnych wyodrębnionych lokali niemieszkalnych - [...] m2. Stwierdzono także, że w składanych deklaracjach DN-1 na podatek od nieruchomości na [...] r. Spółka wykazała, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle - ciągi komunikacyjne o wartości [...] zł.

Ponadto, na podstawie dokumentów i informacji otrzymanych z Sądu Okręgowego w S. I Wydziału Cywilnego i VIII Wydziału Gospodarczego, organ I instancji ustalił, że w miesiącach: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień [...] r. oraz luty i marzec [...] r. uprawomocniły się wyroki przysądzające udziały w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości gruntowej wraz z udziałami we współwłasności budynków na niej posadowionych, dla których Sąd Rejonowy S. – Prawobrzeże i Zachód prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], odpowiednio następującym osobom: 1) T. M., T. J.;

1. 2) K. D., K. L.;
2. 3) K. G., K. K.;
3. 4) S. I., S. C.;
4. 5) W. S., W. W.;
5. 6) L. A.;
6. 7) B. D.;
7. 8) Z.-P. B., P. B.;
8. 9) S. G., S. A.;
9. 10) W. M.;
10. 11) M. R., M. J.;
11. 12) R. J., R. C. (wspólnicy spółki cywilnej "I. B.");
12. 13) W. G., W. R.;
13. 14) C. C. A., C. S. sp.j. z siedzibą w P.;
14. 15) E. A., E. Z.;
15. 16) W. E., W. M.;
16. 17) Ł. G.;
17. 18) T. M., T. B.;
18. 19) Ł. A.;
19. 20) P. A.;
20. 21) W. S.;
21. 22) M. I., M. I.;
22. 23) K. E., J. K.;
23. 24) G. J.;
24. 25) R. K., R. A.;
25. 26) J. D., J. R.;
26. 27) M. M., A. E.. Następne wyroki przysądzające kolejnym współwłaścicielom udział w przedmiotowej nieruchomości uprawomocniły się w maju [...] r. Stąd na dzień [...] r. Spółka posiadała [...] udziałów w wieczystym użytkowaniu oraz we własności budynków, a osoby fizyczne i Spółka Jawna łącznie [...] udziałów (razem [...] udziałów).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ I instancji stwierdził, że w kwietniu i maju [...] r. na Spółce oraz pozostałych współwłaścicielach:

1. a) samodzielnych niewyodrębnionych lokali niemieszkalnych położonych w budynku przy ul. [...], [...] [...] o powierzchni użytkowej [...] m2,
2. b) budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł ([...] z [...] zł),
3. c) udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2 ([...] z [...] m2), ciążył solidarnie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W tym stanie sprawy, decyzją z [...] r. nr [...], organ I instancji określił Spółce i pozostałym współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom ww. nieruchomości zabudowanej od niewyodrębnionej części tej nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj [...] r. w łącznej kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania Spółki z dnia [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Kolegium stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 453/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie są sporne pomiędzy stronami: przedmiot opodatkowania, stawki opodatkowania, funkcja opodatkowanej nieruchomości - ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast sporna w sprawie pozostaje zarówno wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., która determinuje z kolei kierunki i granice postępowania dowodowego koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumcję przepisów prawa materialnego, jak i prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej, która zarzucała, że organy zaniechały dokonania ustaleń faktycznych co do zakresu i charakteru posiadania nieruchomości wspólnej przez poszczególnych współuprawnionych.

W konsekwencji, w zaleceniach Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy winny przeprowadzić, przy aktywnym udziale Skarżącej, postępowanie dowodowe w powyższym zakresie dotyczącym zakresu i charakteru korzystania z opodatkowanej w rozpoznawanej sprawie nieruchomości oraz przeprowadzić stosowną analizę złożonych przez Skarżącą pism załączonych w rozpatrywanej sprawie, z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wskazań i ocen prawnych.

Wobec powyższego, ponowne rozpoznając sprawę, pismem z dnia [...] r., organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień w zakresie:

1. 1. Kto był przed sprzedażą udziałów w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości oraz na podstawie jakiego tytułu prawnego?
2. 2. Właścicielem jakiego udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...], [...] [...] stanowiącej działkę [...] obręb [...] w okresie od kwietnia do maja [...] r. była Spółka?
3. 3. Dlaczego Spółka wyrokami Sądu została zobowiązana do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży osobom fizycznym udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntów wraz z udziałem we własności budynków?
4. 4. W jakim zakresie i charakterze Spółka korzystała z przedmiotowej nieruchomości przed sprzedażą udziałów oraz po wykonaniu wyroków Sądu?
5. 5. Kto posiadał nieruchomość z zamiarem pozbawienia uprawnień właścicielskich Spółkę lub innych współwłaścicieli (których)?
6. 6. Jak objawiało się pozbawienie uprawnień właścicielskich przez posiadaczy nieruchomości?
7. 7. Jak doszło do przejęcia posiadania ww. nieruchomości przez innych współwłaścicieli?
8. 8. Czy nieruchomość była w posiadaniu samoistnym?
9. 9. Kto użytkował nieruchomość jako posiadacz samoistny?
10. 10. Czy grunt, budynki, budowle wpisane były/są do ewidencji środków trwałych Spółki?
11. 11. Czy od budynków, budowli dokonywane były/są odpisy amortyzacyjne?
12. 12. Czy Spółka ponosiła/ponosi koszty związane z przedmiotową nieruchomością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

oraz wezwał do przesłania dowodów potwierdzających stanowisko Spółki i wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII Ga 446/17.

Odpowiedzi na wezwanie Spółka udzieliła w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu do UM), wskazując odpowiednio, że:

Ad 1. Stan prawny nieruchomości został szczegółowo opisany i ustalony, czego żaden z uczestników postępowanie (w tym Spółka) nie kwestionował w decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

Ad 2 oraz 4-9. Do dnia przeniesienia udziałów w nieruchomości każdy podmiot zajmujący samodzielny lokal niewyodrębniony uiszczał Spółce czynsz najmu. Od dnia przeniesienia udziałów w nieruchomości każdy podmiot zajmuje samodzielny niewyodrębniony lokal w całości, tj. w zakresie przekraczającym jego udział w nieruchomości oraz włada nim jak właściciel z zamiarem wyzucia Spółki z jej własności, co wynika bezspornie z wyroku Sadu Okręgowego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII Ga 446/17 (kopia wyroku została dołączona do pisma).

Ad 10-12. Grunty, budynki i budowle zgodnie ze stanem prawnym wpisane są do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa bilansowego i podatkowego. Spółka ponosi koszty związane z przedmiotowa nieruchomością w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym m.in. opłatę z tytułu wieczystego użytkowania.

Ad 3. Okoliczności te nie mają, zdaniem Spółki, żadnego znaczenia w sprawie.

W dniu [...] r. Spółka złożyła kolejne pismo, do którego dołączyła kopię wniosku współwłaścicieli nieruchomości o zniesienie współwłasności nieruchomości, wskazując, że jest to dowód na to, że od dnia przeniesienia udziałów w nieruchomości, każdy z podmiotów na którego rzecz udział został przeniesiony, zajmuje samodzielny niewyodrębniony w całości, tj. w zakresie przekraczającym jego udział w nieruchomości oraz włada nim jak właściciel z zamiarem wyzucia Spółki z jej własności. Według Spółki, powyższe wynika również bezspornie z ww. wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII Ga 446/17.

Pismem z dnia [...] r., organ I instancji wezwał pozostałych współwłaścicieli nieruchomości do złożenia na piśmie wyjaśnień w zakresie:

1. 1. Kto i na jakiej podstawie prawnej w okresie od kwietnia do maja [...] r., posiadał nieruchomość stanowiącą współwłasność położoną przy ul. [...], [...] [...] stanowiącą działkę [...] obręb [...] poza Spółką i osobami, którym przysądzono udział w ww. nieruchomości?
2. 2. W jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej współwłaściciele korzystali z ww. nieruchomości przed przysądzeniem udziałów przez Sąd?
3. 3. W jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej inne podmioty w okresie od kwietnia do maja [...] r. korzystały z ww. nieruchomości?
4. 4. Czy i jakie opłaty w okresie od kwietnia do maja [...] r. Spółka pobierała od współwłaścicieli nieruchomości oraz na jakiej podstawie?
5. 5. Czy i jakie opłaty w okresie od kwietnia do maja [...] r. Spółka pobierała od innych podmiotów niż współwłaściciele nieruchomości?

oraz do przedstawienia dowodów potwierdzających sposób użytkowania ww. nieruchomości.

Odpowiadając na wezwanie organu, współwłaściciele nieruchomości w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu do UM) złożyli m.in. następujące wyjaśnienia:

Ad 1. W okresie od kwietnia do maja [...] r. nieruchomość była wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie różnych tytułów prawnych do nieruchomości. Wyjaśniono także, że przed listopadem [...] r. Spółka była jedynym właścicielem nieruchomości, zaś pozostali kupcy zawarli ze Spółka umowę najmu na poszczególne lokale użytkowe (wszystkie znajdują się na parterze) a ponadto przysługiwało im roszczenie o zawarcie umów sprzedaży udziałów w nieruchomości, z którym to udziałem związane było prawo wyłącznego korzystania z poszczególnych lokali użytkowych. W listopadzie [...] r. Spółka wyodrębniła trzy samodzielne lokale (na piętrze) i założyła dla nich osobne księgi wieczyste. W tym okresie sposób i podstawa korzystania przez poszczególnych kupców nie uległa zmianie. W październiku [...] r. Spółka wyodrębniła kolejne trzy lokale (na parterze) i zbyła je na rzecz małżonek członków zarządu.

W tym samym okresie Spółka odmówiła zwarcia analogicznych umów z pozostałymi kupcami, choć była do tego zobowiązana na podstawie takich samych przedwstępnych umów sprzedaży. Wskazano również, że udział w nieruchomości nabyty przez poszczególnych kupców został ustalony w [...] r., gdy na gruncie nie było żadnych budynków. Autorzy pisma podkreślili, że nie wszyscy kupcy - inwestorzy zdecydowali się na wystąpienie przeciwko Spółce z powództwem o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli. Ok. [...] kupców zajmujących po jednym lokalu, wciąż jest najemcami lokali niewyodrębnionych i mających taki sam status jak lokale pozostałych kupców.

Ad 2. Na postawie postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży (par.

1. 8) oraz umowy najmu zawartej w [...] r., która określała obowiązki kupców co do zapewnienia finansowania spłaty kredytu zaciągniętego na budowę centrum handlowego.

Ad 3. Oprócz kupców współwłaścicieli (tych, którzy uzyskali korzystne wyroki w zakresie nabycia udziału we własności), część nieruchomości - stanowiącą udział Spółki - jest wynajmowana kupcom, którzy co prawda zainwestowali w powstanie Centrum, jednak nie wystąpili ze swoimi roszczeniami do sądu i aktualnie nie posiadają innego tytułu do lokali użytkowych.

Ad 4. W okresie od kwietnia do maja [...] r. - w ocenie kupców - Spółka nie pobierała od współwłaścicieli żądnych opłat z tytułu czynszu najmu. Natomiast, podając się za zarządcę wspólnoty mieszkaniowej, domagała się zaliczek na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, które to zaliczki współwłaścicieli płacili częściowo. Spółka twierdzi w toczących się postępowaniach sądowych wszczętych przez wspólnotę mieszkaniową przeciwko kupcom, że połowa każdego lokalu jest wciąż przedmiotem najmu (ze względu na podnoszoną różnicę między udziałem w nieruchomości przysługującym danemu kupcowi a powierzchnią lokalu, który wykorzystuje) i od tej połowy w dalszym ciągu kupcy powinni uiszczać czynsz najmu na podstawie umowy z [...] r., przy czym zdaniem Spółki pobór tego czynszu scedowała ona na wspólnotę mieszkaniową.

Ad 5. Spółka w okresie od kwietnia do maja [...] r. - na podstawie umów najmu z [...] r. - pobierała od kupców, którzy nie stali się współwłaścicielami, czynsz najmu, opłaty za media oraz podatek od nieruchomości.

Do ww. pisma dołączyli kopie: przedwstępnej umowy sprzedaży, umowy o przeprowadzenie wspólnej inwestycji, umowy dzierżawy, umowy najmu, wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2015 r. o sygn. akt VIII GC 311/14 wraz z uzasadnieniem.

W dniu [...] r. - w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. dotyczące udostępnienia kopii umów oraz aneksów do umów, z których wynika sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości, rodzaj opłat ponoszonych przez posiadaczy przed przysądzeniem udziałów w okresie od kwietnia do maja [...] r. oraz umów dotyczących innych podmiotów niż współwłaściciele nieruchomości obejmujących okres od kwietnia do maja [...] r. - Spółka przekazała plik umów najmu, wskazując, że wynika z nich sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Organ I instancji, w następstwie analizy całego materiału dowodowego, ustalił w szczególności, że:

1. 1. Na dzień [...] r. Spółka posiadała udział [...] w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własności obiektów budowlanych natomiast pozostali współwłaściciele/wieczyści użytkownicy posiadali łącznie [...] udziałów. Razem [...] udziałów.
2. 2. Budynki, w których znajdują się samodzielne lokale niemieszkalne, zostały wybudowane w ramach umowy o przeprowadzeniu wspólnej inwestycji zawartej w lipcu [...] r. pomiędzy Spółką z poszczególnymi inwestorami, obecnie współwłaścicielami. W umowie strony oświadczyły, że zawierają umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu na przedmiotowej nieruchomości budynku handlowego (centrum handlowe) w zabudowie pasażowej, w którym wyodrębniony zostanie zgodnie z projektem na rzecz Inwestora lokal handlowy o powierzchni wskazanej w umowie, który stanowić będzie własność inwestora. Prawo własności wyodrębnionego lokalu handlowego ustanowione zostanie na rzecz Inwestora mocą odrębnej umowy przenoszącej własność, zawartej po zakończeniu realizacji Inwestycji. W umowie ustalony został udział Inwestora w realizacji całej inwestycji. Inwestor zobowiązał się partycypować we wszystkich kosztach związanych z przedmiotową inwestycją proporcjonalnie do swojego udziału. Strony zgodnie postanowiły, że Inwestor będzie współwłaścicielem centrum handlowego ze wskazaniem lokalu handlowego, który stanowić będzie jego własność, i w którym będzie prowadził działalność gospodarczą oraz po zawarciu umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nie później niż w terminie 10 lat od oddania centrum do użytkowania. W zawartych aneksach do przedmiotowej umowy m.in. zmieniono termin obowiązywania umowy, który skorelowany został ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Spółkę na budowę centrum handlowego, zmieniony został udział Inwestora w realizacji całej inwestycji, zastrzeżono również, że udział może ulec zmianie.
3. 3. Spółka w czerwcu [...] r. zawierała z poszczególnym udziałowcami Spółki (Inwestorem) umowy dzierżawy na część terenu działki nr [...], która obejmowała grunt o wskazanej w umowie powierzchni przeznaczony na użytkowanie przez dzierżawcę własnego obiektu handlowego w układzie pasażowym - w zabudowie C. H. W.. Umowa zawarta została na czas określony do czerwca [...] r. a następnie aneksem została przedłużona na kolejny okres.
4. 4. We wrześniu [...] r. aktem notarialnym zawarte zostały przedwstępne umowy sprzedaży, w których przedstawiciele Spółki zobowiązali się sprzedać poszczególnym Inwestorom prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] w określonym w akcie udziale. W akcie notarialnym określony został również sposób korzystania z prawa wieczystego użytkowania działki i współwłasności wybudowanego obiektu handlowego, w ten sposób, że strona zawartej umowy przedwstępnej będzie korzystać na zasadzie wyłączności z lokalu handlowego określonego w umowie o prowadzenie wspólnej inwestycji.
5. 5. Spółka w [...] r. zawierała umowy najmu z poszczególnym Inwestorami (obecnie współwłaścicielami) na użytkowane przez nich lokale użytkowe oraz pobierała czynsz najmu, opłaty za media oraz podatek od nieruchomości.
6. 6. Od lipca [...] r. kupcy, którzy wytoczyli przeciwko Spółce powództwo o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli, uzyskiwali korzystne dla siebie wyroki, w wyniku których stawali się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości z prawem do korzystania z lokalu użytkowego na wyłączność zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży.
7. 7. Oprócz współwłaścicieli - kupców, którzy uzyskali korzystne wyroki w zakresie nabycia udziału we własności, część nieruchomości stanowiąca udział Spółki jest wynajmowana kupcom, którzy nie wystąpili ze swoimi roszczeniami do sądu i aktualnie nie posiadają innego tytułu prawnego do lokali, którymi dysponuje Spółka.
8. 8. Spółka w okresie kwiecień-maj [...] r. była współwłaścicielem i posiadaczem lokali użytkowych, których najemcy nie wystąpili z roszczeniami do Sądu.

W następstwie poczynionych ustaleń w dniu [...] r., organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za kwiecień-maj [...] r. od niewyodrębnionej części ww. nieruchomości będącej we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności obiektów położonych na przedmiotowej działce. Organ podkreślił przy tym, że wymierzona w wysokość zobowiązania została wyliczona bez podziału kwoty na poszczególnych współwłaścicieli - według wielkości "ułamkowej" przypadającego udziału, w związku z odpowiedzialnością solidarną współwłaścicieli.

Organ I instancji, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, przedstawił wykładnię przepisów art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., skupiając się na pojęciach "posiadania" i "posiadania samoistnego". Następnie zestawiając to z ustaleniami stanu faktycznego, organ doszedł do wniosku, że podatnikami podatku od nieruchomości w okresie kwiecień-maj [...] r. są wszyscy współwłaściciele ww. nieruchomości, zgodnie z zapisami w księdze wieczystej nr [...] W ocenie organu bowiem, pozostali współwłaściciele nie wykazują woli władania udziałami Spółki, a nadto z przepisów Kodeksu cywilnego nie wynika, aby współwłaściciel miał uprawnienia do korzystania tylko z takiej części wspólnej rzeczy, która odpowiada wielkości jego udziału. Spółka w zakresie swojego udziału wykonywała oraz wykonuje uprawnienie współwłaściciela oraz współposiadacza. Spółka manifestowała swoje prawo na zewnątrz, zawierała umowy najmu, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ponosiła koszty związane z nieruchomością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3082/18, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki odnośnie wymiaru podatku od nieruchomości za styczeń i luty [...] r.

Organ I instancji ustosunkował się również do wskazanych przez Spółkę w jej pismach uwag, stanowiska w kwestii posiadania samoistnego oraz opodatkowania nieruchomości, a ponadto do wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII Ga 446/17, i powołanego przez Spółkę wniosku współwłaścicieli o zniesienie współwłasności. Zdaniem organu, nie potwierdzają one posiadania samoistnego przez pozostałych współwłaścicieli. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza raczej konflikt między stronami, a przede wszystkim brak realizacji wcześniej zawieranych przez Spółkę umów, co nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatku od nieruchomości.

W końcowej części organ I instancji przedstawił przyjęte dane oraz sposób obliczenia należnej kwoty podatku.

Pismem z dnia [...] r., Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania przez organ I instancji bądź rozpoznania sprawy co do istoty, z uwagi na naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] r., Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i poczynione ustalenia, i wskazał, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza prawidłowość ustalenia kręgu podatników, którym w okresie kwiecień-maj [...] r. przysługiwał tytuł współużytkowania wieczystego działki nr [...] oraz współwłaściciela budynków posadowionych na tej działce. Organ nie znalazł podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l., oraz stwierdził, że nie zaistniały okoliczności "znoszące", przewidzianą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., solidarną odpowiedzialność ww. podmiotów wobec nieruchomości.

Kolegium wskazało, że już z uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku Sądu Okręgowego z dnia 1 grudnia 2017 r. można wyprowadzić wniosek, iż Spółka pomimo zapadłych orzeczeń sądowych stwierdzających nabycie udziałów w nieruchomości przez poszczególnych kupców, w sposób jednoznaczny demonstrowała swoje uprawnienia właścicielskie, żądając czynszu za najem. Z kolei, kupcy nabywający na mocy wyroków sądowych udziały w nieruchomości nie doprowadzili do wyzucia z własności Spółki. Organ zaznaczył przy tym, że dla ustalenia kręgu podatników nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę okoliczność, że kupcy korzystają z większej powierzchni lokalowej aniżeli wynika to z wielkości przysądzonych udziałów albo że zajmują oznaczone lokale, choć prawnie nie zostały na ich rzecz wyodrębnione, albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że postępowanie kupców doprowadziło do całkowitego wyeliminowania Spółki z posiadania nieruchomości.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na złożone do sprawy wyjaśnienia kupców, z których wynika, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu także takich kupców, którzy nie zdecydowali się na wystąpienie na drogę sądową i którzy korzystają z nieruchomości jako najemcy. Zdaniem Kolegium, niezależnie zatem od tego, czy Spółka pobiera od tych kupców - niewłaścicieli czynsz za najem jako wynajmująca w imieniu własnym lokale, czy też jako współwłaścicielka lokali niewyodrębnionych w ramach czynności zachowawczych z art. 209 k.c. albo też na podstawie innej umowy o zarząd, to nie można skonkludować, że nieruchomość, na której powstała z mocy wyroków sądowych współwłasność w częściach ułamkowych, stanowi przedmiot samoistnego posiadania kupców - współwłaścicieli korzystających z nieruchomości ponad swe udziały. Aby stwierdzić wypełnienie się normy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. musiałoby bowiem dojść do całkowitego pozbawienia Spółki współposiadania nieruchomości. Tymczasem nic nie wskazuje, aby stronami umów najmu z kupcami nie będącymi właścicielami byli kupcy-współwłaściciele.

Wskazując na postawę Spółki, z której wynika stanowisko o wiążącej mocy umów najmu z [...] r., jak i okoliczności podniesione przez pozostałych współwłaścicieli w piśmie z [...] r., Kolegium doszło do wniosku, że Spółka usiłuje przerzucić obowiązek podatkowy wyłącznie na innych współwłaścicieli. Spółka przypisuje im samoistne posiadanie, gdy tymczasem nie zakwestionowała, że kontynuuje umowy najmu w stosunku do kupców, którzy nie posiadają statusu właścicieli. Oznacza to, że czerpie pożytki ze stosunku najmu. Co więcej, kupców - współwłaścicieli w zakresie korzystania z nieruchomości ponad przysługujące im udziały, w postępowaniach gospodarczych zdaje się postrzegać także jako najemców związanych wcześniej zawartymi ze Spółką umowami najmu. Zdaniem Kolegium, jeśli nawet przyjąć, że Spółka błędnie kwalifikuje swoje roszczenia wobec współwłaścicieli, to zastosowanie w przedmiotowej sprawie normy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. niweczy fakt, że przedmiotowa nieruchomość w części została oddana w posiadanie zależne i takie posiadanie w stosunku do kupców nieposiadających praw właścicielskich było utrzymywane przez Spółkę w roku [...], w tym w miesiącach kwiecień-maj. Spółka nie utraciła zatem samoistnego posiadania nieruchomości, albowiem w myśl art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.

Kolegium zakwestionowało, podniesione w odwołaniu z dnia [...] r. i zaznaczone przez Sąd w ww. wyroku z dnia [...] r., twierdzenie Spółki, co do zaniżonej powierzchni nieruchomości, którą Spółka faktycznie włada. Ustalenia stanu faktycznego nie potwierdziły bowiem, że powierzchnia ta ograniczała się jedynie do powierzchni związanych z wyodrębnionymi na rzecz Spółki lokalami niemieszkalnymi.

Kolegium uznało, że dowody przedstawione przez Spółkę, tj. wyroki sądów gospodarczych a także wniosek o zniesienie współwłasności z dnia [...] r. poprzez prawne wyodrębnienie lokali i przyznanie ich na własność wnioskodawcom, nie świadczą o pozbawieniu Spółki posiadania nieruchomości. Natomiast jak można wywieść z całokształtu materiału dowodowego, między współwłaścicielami powstał spór co do zakresu korzystania z nieruchomości, gdyż wybudowane lokale posiadają większą powierzchnię, aniżeli powierzchnie pierwotne zakładane, co stało się powodem sprzeciwu Spółki w ustanowieniu odrębności lokali w celu przeniesienia ich własności na kupców za cenę przez nich już wcześniej zapłaconą.

W ocenie Kolegium, skoro jednak nie doszło do wyodrębnienia prawnego lokali będących w posiadaniu kupców, to nie istnieje możliwość zastosowania do współwłasności gruntu i powierzchni budynkowej normy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. a tym samym opodatkowania jako odrębnych części budynku poszczególnych lokali. Z kolei zajęcie przez kupców – współwłaścicieli lokali wybudowanych z powierzchnią większą niż pierwotnie zakładana, nie stanowi o wypełnieniu się normy art. 3 ust. 3 u.p.o.l., albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółkę w całości wyzuto ze współposiadania.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a podatnikami są wszystkie osoby, którym w okresie objętym decyzją przysługiwał tytuł współużytkownika wieczystego działki nr [...] oraz współwłaściciela budynków/obiektów posadowionych na tej działce. Zdaniem Kolegium, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz prawidłowo, z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych, określił stronom zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj [...] r.

W skardze na powyższą decyzję Kolegium Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy lub o uchylenie tej decyzji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1, 3 o.p., oraz w szczególności naruszenie:

1. 1) art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., przez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiące objęte przedmiotową decyzją;
2. 2) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu do ustalonego stanu faktycznego;
3. 3) art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i w następstwie niezastosowanie przedmiotowego przepisu, tj. uznanie, że w sprawie podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, nie jest posiadacz samoistny, pomimo iż włada nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności jak właściciel.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, skupiając się zasadniczo na dokumentach, jakie przedłożyła w toku postępowania podatkowego, tj. wyroku Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie Wydział X Gospodarczy z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt X GC 2872/17, oraz wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII Ga 679/18, które w jej ocenie rozstrzygają o kluczowych dla zawisłej sprawy kwestiach, a czego wadliwie nie dostrzegło Kolegium. Tymczasem w świetle tych dokumentów:

1. 1) poszczególni współwłaściciele mają prawo do wyłącznego korzystania z zajmowanych przez siebie lokali w zakresie przekraczającym udział we współwłasności,
2. 2) prawo posiadania i korzystania z objętego przez siebie lokalu użytkowego uprawnia do pobierania z niego wszelkich pożytków na zasadzie wyłączności,
3. 3) wobec okoliczności, że nabyty udział nie odpowiada powierzchni zajmowanego lokalu, tytułem do korzystania z całego lokalu nie jest umowa quasi-quoad usum, ani żadna inna umowa pomiędzy współwłaścicielami,
4. 4) współwłaściciele zajmujący lokal w całości, zobowiązani są do ponoszenia wszelkich kosztów publicznoprawnych w zakresie, w jakich posiadają część rzeczy w sposób wyłączny min. podatku od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, jeśli powierzchnia zajmowanego lokalu nie odpowiada wielkości nabytego udziału we współwłasności, rozstrzygnięcia wymaga w stanie faktycznym sprawy, czy podmiot zajmujący ów lokal w zakresie, w jakim wykracza poza posiadany udział we współwłasności jest na gruncie podatku od nieruchomości zobowiązanym jako posiadacz zależny, samoistny, czy też jako współwłaściciel. Przy czym rozważania dotyczące znalezienia się w kręgu jednego z ww. trzech rodzajów podatników dotyczą każdego podmiotu, który w zawisłej sprawie zajmuje powierzchnię lokalu w części przekraczającej udział we współwłasności.

Spółka podniosła również, że pismem z [...] r. przedłożyła organowi I instancji kopię wniosku współwłaścicieli (reprezentowanych przez pełnomocnika) wraz z załącznikiem nr [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości, z którego wynika, iż "wyodrębnienie samodzielnych lokali i przekazanie ich na wyłączną własność kupców zgodnie z zestawieniem stanowiącym zał. nr [...] jest całkowicie uzasadnione". To żądanie oznacza zaś, według Skarżącej, wolę zamiany prawa do wyłącznego korzystania (ww. wyrok Sądu Okręgowego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII Ga 679/18) na prawo własności.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, gdyż współwłaściciele w świetle zapadłych wyroków a także inicjowanych postępowań cywilnoprawnych postępują z zajmowanymi lokalami tak, jakby byli ich właścicielami.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi Spółki, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zrealizował wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 453/18, dotyczące zakresu i charakteru korzystania z opodatkowanej nieruchomości, przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków jest działka nr [...] obręb [...] o pow. [...] m2 zlokalizowana przy ul [...] [...] w S. oznaczona symbolem Bi, zabudowana jest pięcioma budynkami o funkcji usługowo-handlowej i funkcji pozostałej, w których znajdują się lokale użytkowe, co do których własność został wyodrębniona. Jest to teren targowiska handlowego. Powyższe zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości przez organ podatkowy w oparciu o art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a nie jak domagała się tego Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przedmiotem sporu były wyłącznie udziały w tej nieruchomości związane z samodzielnymi, lecz niewyodrębnionymi lokalami użytkowymi wraz ze związanymi z nimi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Stosownie do z art. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień w roku [...] r.

1. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
2. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
3. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
4. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
5. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
6. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
7. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
8. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.
9. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
10. 4. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. 4a. Zasady Odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się.
11. 5. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przeanalizowały zebrany materiał dowodowy, w tym wyroki sądów cywilnych oraz wniosek o zniesienie współwłasności z dnia [...] r. przez prawne wyodrębnienie lokali i przyznanie ich na własność wnioskodawcom i wywiodły z niego, że Skarżąca nie utraciła samoistnego posiadania ww. nieruchomości.

Jak wynikało z akt, spór między Spółką a kupcami powstał już [...] r. i dotyczył zakresu korzystania z tej nieruchomości. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wybudowane lokale na targowisku handlowym (którym zarządzała Spółka) posiadają większą powierzchnię, aniżeli powierzchnie pierwotne zakładane, co stało się powodem sprzeciwu Spółki w ustanowieniu odrębności lokali w celu przeniesienia ich własności na kupców za cenę przez nich już wcześniej zapłaconą. Wobec faktu, że nie doszło do wyodrębnienia prawnego lokali będących w posiadaniu kupców, to nie istnieje możliwość zastosowania do współwłasności gruntu i budynków art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a tym samym opodatkowania jako odrębnych części budynku poszczególnych lokali.

Z kolei zajęcie przez kupców - współwłaścicieli/lokali wybudowanych z powierzchnią większą niż pierwotnie zakładana, nie stanowi o możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, żeby doszło do wyzucia Spółki w całości ze współposiadania nieruchomości. Wręcz przeciwnie to Spółka demonstrowała swoje prawa właścicielskie względem nieruchomości, amortyzowała ją jako składnik swego przedsiębiorstwa i uzyskiwała pożytki z nieruchomości. Żaden z kupców -współwłaścicieli nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego i nikt w rzeczywistości nie manifestował chęci posiadania samoistnego nieruchomości z pominięciem innych współwłaścicieli. Okoliczność złożenia przez współwłaścicieli ww. nieruchomości wniosku o zniesienie współwłasności z dnia [...] r. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż przedmiotem jej było zobowiązanie podatkowe za okres wcześniejszy.

W ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo określił krąg podatników przez wskazanie Spółki i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości jako zobowiązanych do uiszczenia przedmiotowego podatku solidarnie. Kwestia ewentualnego dochodzenia ww. zobowiązania podatkowego na drodze egzekucji pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, że rozwiązanie sporu między Skarżącą a kupcami dotyczącego przedmiotowej nieruchomości w zakresie posiadania leży na gruncie prawa cywilnego i przenoszenie go przez Spółkę na drogę postępowania administracyjnego nie jest właściwe, gdyż organy administracyjne nie są uprawnione do rozstrzygania sporów o własność.

Sąd w pełni podzielił rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, dotyczącego sprawy Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za grudzień [...] r. w zakresie pojęcia posiadania samoistnego na tle art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. Jak wskazał NSA, "Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. np. wyrok NSA z 11 września 2014 r., II FSK 509/14).

Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., II FSK 917/14). Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, publ. Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest.

W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r. 2019 r., II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo). Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, publ.

Lex/el, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli). Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r., I CSK 586/09; wyrok SA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo; publ.

Lex/el). O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. Należy zatem rozważyć, czy w przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich lub tylko niektórzy z nich są posiadaczami samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim lub na nich, z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. Współposiadanie samoistne występuje w sytuacji, gdy zakres władztwa kilku osób odpowiada władztwu, jakie zachodzi przy współwłasności. Przez współposiadanie w częściach ułamkowych należy rozumieć faktyczne korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki czynią to współwłaściciele.

Władztwo faktyczne współwłaściciela pro indivisio jest wykonywane przez korzystanie przez każdego współwłaściciela z całej rzeczy, ale - jak wynika z art. 206 k.c. - w zakresie, który nie wyłącza takiego korzystania z rzeczy przez pozostałych właścicieli. Wskazany przepis stanowi, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Ponadto w doktrynie wskazuje się, że ze współposiadaniem mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władaniu kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, przy założeniu, że czynią to z wolą wykonywania wspólnego prawa (por. E. Gniewek, pkt 5.1. w Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego i powołana tam literatura, publ.

LEX/el). W przypadku współposiadania może ono również wynikać z określonego stosunku prawnego (prawa podmiotowego) i być jednym z jego atrybutów, jak i stanowić wyłącznie stan faktyczny niepoparty żadnym tytułem prawnym. W wyroku z 13 lutego 2003 r., III RN 20/02 (publ. LEX/el) Sąd Najwyższy stwierdził, że stan współposiadania występuje wówczas, gdy jednolite co do charakteru posiadanie rzeczy wykonuje kilka osób. Wynika z tego, że przez współposiadanie należy rozumieć taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele lub inne osoby, którym przysługuje wspólnie to samo prawo podmiotowe, a więc czynią to z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa.

Ponadto ustawodawca w sposób odmienny traktuje współposiadanie od posiadania indywidualnego, co wyklucza zastosowanie domniemania z art. 339 k.c. (stanowiącego, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym), stąd konieczne jest wykazanie samoistnego posiadania udziału współwłaściciela (por. postanowienie SN z 2 kwietnia 2014 r., w sprawie IV CSK 412/13, publ. LEX/el). Ponadto o współposiadaniu stanowi wprost art. 206 k.c., zgodnie z którym każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Koresponduje z nim art. 346 k.c., który wymienia expressis verbis współposiadanie przewidując, że roszczenie o ochronę posiadania nie przysługuje w stosunkach pomiędzy współposiadaczami tej samej rzeczy, jeżeli nie da się ustalić zakresu współposiadania.

Skoro według unormowania zawartego w art. 206 k.c. współwłaściciel, bez względu na wielkość swego udziału, jest uprawniony do posiadania całej rzeczy tylko z tym ograniczeniem, że do takiego samego współposiadania jest uprawniony każdy inny jej współwłaściciel, to tym samym element "corpus" współwłaściciela rzeczy może nie różnić się od władztwa jedynego właściciela. Należy także zauważyć, że przez współposiadanie nieruchomości w częściach ułamkowych nie można rozumieć odrębnego i niezależnego od siebie posiadania rzeczy przez więcej niż jedną osobę, gdyż takie władanie wzajemnie by się wyłączało. Z tego względu nie można mówić o posiadaniu części ułamkowej, lecz o posiadaniu rzeczy w części ułamkowej. Przez współposiadanie w częściach ułamkowych należy rozumieć faktyczne korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak czynią to współwłaściciele. Oznacza to z jednej strony władanie rzeczą na wzór współwłaścicieli (corpus), z drugiej zaś wykonywanie takiego władztwa z wolą posiadania pod tytułem współwłasności (por. postanowienie SN z 6 lutego 2014 r., w sprawie I CSK 243/13, publ.

LEX/el). Należy także podzielić pogląd wyrażony w postanowienie SN z 12 lutego 2015 r. w sprawie IV CSK 251/14 (publ. LEX/el), w którym wskazano na możliwość posiadania samoistnego całej rzeczy przez jednego ze współwłaścicieli. Wskazano w nim mianowicie, że władanie rzeczą jak jedyny właściciel, tj. z wyłączeniem innych osób, wyłącza możliwość posiadania pełnego prawa własności przez kilka osób, gdyż pełnia władztwa jednej osoby, wyklucza takie samo władztwo innej osoby. Z kolei wykonywanie władztwa faktycznego nad rzeczą, w taki sposób jak czynią to współwłaściciele w częściach ułamkowych oznacza, z jednej strony władanie rzeczą na wzór współwłaścicieli (corpus), z drugiej strony wykonywanie takiego władztwa z wolą posiadania pod tytułem współwłasności (animus). Nie jest możliwe wykonywanie prawa własności w częściach idealnych i z tego względu nie można mówić o posiadaniu części ułamkowej, lecz o posiadaniu rzeczy w części ułamkowej.

Ten kto włada rzeczą jak współwłaściciel, jest jej współposiadaczem w części ułamkowej. Wobec tego zmiana charakteru posiadania zależnego współwłaściciela nieruchomości w częściach ułamkowych w odniesieniu do udziałów pozostałych współwłaścicieli we współposiadanie samoistne, powinno nastąpić w sposób widoczny dla tych dalszych współwłaścicieli. Takie wymaganie uzasadnia bezpieczeństwo stosunków prawnych i ochrona własności, która byłaby narażona na uszczerbek, gdyby współwłaściciel uprawniony do współposiadania całości mógł łatwo doprowadzić do utraty praw pozostałych współwłaścicieli, powołując się tylko na zmianę swej woli, a więc jedynie elementu subiektywnego. Przy zmianie charakteru współposiadania rzeczy przez współwłaściciela w odniesieniu do udziału innego współwłaściciela w rachubę wchodzi zmiana elementu animus, to jednak do wykazania takiego samoistnego współposiadania rzeczy wspólnej, taka zmiana woli musi się uzewnętrznić i w sprawie winny zostać wykazane jej przejawy tak wobec współwłaściciela jak i wobec osób postronnych."

NSA podkreślił, że "współposiadanie samoistne nieruchomości, będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności, nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga to uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela".

W ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 3 ust.3 u.p.o.l. i prawidłowo organy uznały, że podatnikami ww. nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. są wszystkie osoby, którym w okresie objętym decyzją przysługiwał tytuł współużytkownika wieczystego działki nr [...] oraz współwłaściciela budynków/obiektów posadowionych na tej działce.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.s.a skargę oddalił.