Uzasadnienie
R. P. (dalej: "skarżący"), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł, luty 2020 r. w kwocie [...]zł, marzec 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Pismem z dnia 24 kwietnia 2020 r. skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Do wniosku skarżący załączył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc inną niż pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie, pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Pismem z dnia 4 maja 2020 r. organ I instancji wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje, potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym o przedstawienie sytuacji finansowej prowadzonej działalności gospodarczej i wykazanie zobowiązań, należności, majątku trwałego, środków obrotowych, a także przedstawienie dochodów i wydatków gospodarstwa domowego. Pismem z dnia 29 maja 2020 r. organ I instancji ponowił wezwanie. Następnie pismem z dnia 29 maja 2020 r. organ zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ I instancji odmówił skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując w uzasadnieniu, że to wnioskodawca kształtuje treść swojego wniosku, a więc i na nim ciąży obowiązek przedstawienia i udowodnienia faktów, z których zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązkiem organu jest zaś wyczerpujące zebranie i ocena materiału dowodowego, będącego zarówno w jego dyspozycji oraz przedstawionego przez stronę. Z uwagi na nieustosunkowanie się do treści wezwań, skarżący pozbawił organ podatkowy możliwości przeanalizowania swojej sytuacji. Decyzja została doręczona skarżącemu 22 czerwca 2020 r.
Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. skarżący odwołał się od ww. decyzji organu I instancji, załączając m.in. oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz podsumowanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r.
W toku prowadzonego postępowania, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył również do postępowania materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych z wniosku skarżącego z dnia 1 sierpnia 2019 r. o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.
Pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wezwał skarżącego do wyjaśnienia kwestii związanej z posiadanym majątkiem, z uwagi na to, że w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 16 czerwca 2020 r. nie wykazał posiadania lokalu – mieszkania własnościowego, które zostało wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 12 sierpnia 2019 r.
Następnie pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z której to możliwości skarżący skorzystał 28 sierpnia 2020 r. i w piśmie z 28 sierpnia 2020 r. podał, dodatkowe informacje w sprawie potwierdzając posiadanie nieruchomości wskazanej w wezwaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r.
Decyzją z dnia [...] września 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny wszystkich przesłanek zawartych w złożonym wniosku oraz przeanalizował w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Rozpatrzył też wszystkie okoliczności, w tym zarówno aktualną sytuację finansową i materialną strony, jak również ewentualne zaistnienie zdarzeń, które mogłyby mieć wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, a których wystąpienia strona nie była w stanie przewidzieć, jednak nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu podatkowego I instancji.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie udzielenia ulgi, nie może wynikać jedynie z subiektywnych odczuć własnego położenia wnioskującego o nią podatnika. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania żądanej ulgi, ponieważ udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową i może mieć miejsce tylko w przypadkach szczególnych i wyjątkowych. Takich okoliczności organ odwoławczy, nie stwierdził. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego i uznał, że umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę postawiłoby skarżącego w sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo regulują należne zobowiązania, a jednocześnie naruszałoby interes publiczny, wyrażający się w równym traktowaniu podatników.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja w jakiej strona się znalazła wskutek zbiegu nieprzychylnych dla niej zdarzeń, a także jej sytuacja rodzinna, majątkowa i finansowa nie mogą być uzasadnieniem tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie podatku od towarów i usług.
Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu za pośrednictwem organu odwoławczego na ww. decyzję, zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji RP, naruszenie art. 12, 27 i 28 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: "ustawa – Prawo przedsiębiorców"), naruszenie art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8, art. 9 oraz art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256; dalej: "k.p.a."), a także zaniechanie przez organ stosowania art. 13 § 1 k.p.a. i art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2020 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi organu na złożoną skargę oraz wniósł o unieważnienie decyzji i skierowanie wniosku do ponownego rozpatrzenia.
W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji, ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ właściwy, a także o określenie w orzeczeniu kwestii, czy wnioskodawca może oczekiwać zwolnienia podatkowego o wartości przekraczającej zaległość podatkową.
W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2021 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie analizy i uwzględnienie w rozpoznawanej sprawie wyroku z dnia 27 października 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt II SA/Op 219/20), podtrzymując jednocześnie zarzuty zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Spór w sprawie został wywołany wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz za okres od stycznia do marca 2020 r. W ocenie skarżącego, jego aktualna sytuacja życiowa i finansowa uzasadnia zastosowanie ulgi w spłacie należności z tytułu zaległości podatkowych. Natomiast w ocenie organów sytuacja materialna i osobista skarżącego nie uzasadnia zastosowania najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.
Rozstrzygnięcie organ II instancji oparł na art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen.
O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15).
W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15).
Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową. O takim charakterze rozstrzygnięcia przesądza znaczenie zwrotu "może umorzyć", co oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże zobowiązany jest on do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. W następstwie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Natomiast decyzja odmowna (negatywna) podlega kontroli sądowej na podstawie kryterium zgodności z prawem (materialnym jak i procesowym).
W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.).
Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.
W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Sąd administracyjny uprawniony jest natomiast do zbadania zaskarżonej decyzji uznaniowej tylko pod kątem jej zgodności z prawem. Sprzeczne z prawem może być rozstrzygnięcie niewłaściwie oceniające sytuację podatnika albo niezawierające odpowiedniego uzasadnienia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
Jak wskazano wyżej, podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w oparciu o przedłożone przez skarżącego informacje, oświadczenia i dowody w postaci dokumentów. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykazał aktywność dowodową w postaci udzielania odpowiedzi na wystąpienia organu dopiero w postępowaniu odwoławczym. Wystąpienia organu pierwszej instancji do skarżącego dotyczące przedstawienia jego sytuacji majątkowej pozostały bez odpowiedzi.
Z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym oświadczenia majątkowego z dnia 16 czerwca 2020 r. wynika, iż czteroosobowe gospodarstwo domowe skarżącego, jego żony i dwójki dzieci w wieku [...] i [...] lat uzyskuje miesięcznie dochód netto w kwocie [...]zł w tym: skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, żona skarżącego w kwocie [...]zł oraz świadczenie 500+ na dwoje dzieci. Miesięczne wydatki wskazane w oświadczeniu majątkowym to kwota około [...] zł, na kwotę tę składają się: energia elektryczna - [...] zł, gaz (ogrzewanie) - [...] zł, dojazd do miejsca leczenia - [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, wywóz nieczystości - [...] zł, Internet - [...] zł, telefon -[...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, wydatki na lekarstwa i leczenie - [...] zł, wydatki na edukacje członków rodziny - [...] zł, wydatki na wyżywienie - [...] zł, koszty utrzymania środków transportu - [...] zł naprawy i środki czystości - [...] zł. Skarżący wskazał także na posiadane wobec innych instytucji zobowiązania i zaległości tj. wobec: ZUS w kwocie [...]zł, ZBiLK w kwocie [...]zł, przedłożył nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 19 sierpnia 2020 r. na łączną kwotę [...]zł oraz zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2020 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w łącznej kwocie [...]zł, a także wskazał na zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia w łącznej kwocie [...]zł.
Natomiast na stan majątkowy podatnika składają się m. in.: odrębna własność lokalu mieszkalnego o pow. 84,15 m2 położone w S., przy ul. [...] o wartość szacunkowej około [...] zł, samochód ciężarowy marki Mercedes Sprinter, rok produkcji 2009, samochód osobowy marki Citroen Berlingo, rok produkcji 2010, samochód osobowy marki Citroen Berlingo, rok produkcji 2008.
Przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie należności organ odwoławczy uwzględnił także sytuację rodzinną podatnika, który ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci, ciężki przebieg ciąży małżonki oraz fakt, iż podatnik ma nie tylko zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., ale także wobec kontrahentów, ZBiLK oraz ZUS.
Organ dokonał także analizy przyczyn powstania zaległości podatkowych w oparciu przedstawione przez podatnika informacje i wskazał, że każda prowadzona działalność gospodarcza związana jest ryzykiem skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji ekonomicznych Samo w sobie podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jednoznaczne jest z przyjęciem przez niego związanych z tym konsekwencji. Zdaniem sądu prawidłowo organ uznał, że obecne zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę są skutkiem podejmowanych indywidualnie decyzji w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania środkami finansowymi. Udzielenie pomocy we wnioskowanym rozmiarze byłoby w istocie przejęciem przez Skarb Państwa niekorzystnych konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.
Zgodzić należy się z oceną organu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby pozytywne rozpatrzenie wniosku.
Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy uznać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny przedstawionego przez stronę materiału dowodowego i wysnuły prawidłowe wnioski co do tego, iż nie można zastosować ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi w sytuacji, gdy podatnik posiada znaczny majątek.
Zauważyć także należy, że koszty utrzymania podane przez podatnika znacznie przekraczają wskazywane przez niego dochody, tym samym uznać należy, że podatnik nie przedstawił organowi wszystkich swoich dochodów.
Ponadto podnieść należy, że zaległości podatkowe jakich dotyczy wniosek w rozpoznawanej sprawie powstały za okresy działalności w czasie której nie było ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na epidemię COVID 19. Podatnik także przed 2019 rokiem znajdował się w trudnej sytuacji. Tym samym akcentowana przez podatnika zarówno w skardze jak i w pismach procesowych okoliczność epidemii pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.
Ponadto wskazać należy, że wprawdzie skarżący powołuje się na okoliczność niewywiązania się przez kontrahentów z zawartych z nimi umów, jednak stan ten nie może być uznany za normę w wykonywaniu umów cywilnoprawnych.
W konsekwencji zatem wskazać należy, że ocena organów o braku wystąpienia przesłanek do umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego.
Podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez wnioskodawcę, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy rozpoznając przedmiotową sprawę bazowały na informacjach wskazywanych przez stroną. Znamiennym jest fakt, że w zależności od treści rozstrzygnięć organów podatnik podawał odmienne dane mające wpływ na jego sytuację majątkową.
Treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe obu instancji poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Natomiast postępowanie prowadzone w było sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi.
Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.
W sposób prawidłowy także organy zastosowały cytowane powyżej przepisy prawa materialnego uznając, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt O.p. w postaci umorzenia zaległości podatkowych w całości.
Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.