Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2007 r. nr [...] w sprawie ustalenia J. M. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił zobowiązanie za 2001 r. w kwocie [...] zł. od dochodu w kwocie [...] zł.
Obie ww. decyzje wydane zostały na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.".
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem, m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wniosła o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Jak wskazano na wstępie, decyzje organów obu instancji zostały wydane wobec skarżącej na podstawie, m.in. przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Właściwa wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach decydowała, zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.
Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich jest mowa w powołanych przepisach, następowało na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego od opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.
W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
W zakresie wykładni i stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w pkt 2 sentencji, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (wyrok został opublikowany 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985).
Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oceniony został zatem jako niekonstytucyjny. Nie może więc on zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Należy więc przyjąć, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc.
Wprawdzie w kwestii, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc), podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający w sprawie opowiada się za stanowiskiem, że tego rodzaju orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc.
Ponadto, w punkcie 2. sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (która jako opublikowane orzeczenie Trybunału, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą), Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z dniem opublikowania wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa.
Także, zakaz stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu można znaleźć w przepisach art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro - zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - po wyroku Trybunału o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy.
Według składu orzekającego w sprawie, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa, zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji wyroku Trybunału, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte, na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, były pozbawione podstawy materialnoprawnej.
Ocena zasadności opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) powinna zatem być dokonana z uwzględnieniem przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro w poddanej kontroli sądowej sprawie podatkowej na skutek tego wyroku materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych wobec skarżącej - w postaci normy zakodowanej w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7) - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe, w tym wydane decyzje podatkowe.
Wskazać przy tym należy, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z 22.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2466/11; z 07.11.2013 r. sygn. akt II FSK 1533/13; z 14.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2978/11 i II FSK 157/12; z 21.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2735/13, II FSK 1736/13 i II FSK 2292/13).
Wobec powyższego, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skargę skarżącego należało uznać za uzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja wydana z naruszeniem prawa - przez zastosowanie przepisu, który od początku obowiązywania pozbawiony był przymiotu legalności - mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to zwalnia sąd od oceny zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla dokonanej oceny prawnej jest przy tym fakt utraty przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Choć zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przed ogłoszeniem wyroku Trybunału, a sądy administracyjne - dokonując kontroli zaskarżonego aktu - kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżony akt na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, to jednak - dokonując sądowej kontroli decyzji - skład orzekający w sprawie uznał, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest brzmienie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa jest w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie wydany wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (vide: R. Hauser, J. Trzciński: Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie 2. sentencji na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.
Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), w punkcie 3. sentencji zasądzono na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi ([...] zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł).